S.M.M.M Pınar Pehlivan & Oktay Çetin

Bu çalışmada, sat–kirala–geri al işlemlerinde istisnaların hangi şartlara bağlı olarak uygulandığı, erken kapatma ve sözleşme tadili kavramlarının bu istisnalar üzerindeki etkisi ve idarenin konuya yaklaşımı ele alınmaktadır. Vergi Uzmanı: Oktay Çetin 1. GİRİŞ Sat–kirala–geri al (sale and lease back) işlemleri, işletmelerin bilançolarında yer alan taşınır ve taşınmaz varlıklarını likiditeye dönüştürmelerine imkân tanıyan, aynı zamanda söz konusu varlıkların kullanımının devamını sağlayan finansman yöntemlerinden biridir. Türk vergi sisteminde bu işlemlere ilişkin olarak Kurumlar Vergisi, Katma Değer Vergisi ve harçlar bakımından çeşitli istisna düzenlemeleri getirilmiştir. Ancak uygulamada, özellikle finansal kiralama borcunun erken kapatılması veya sözleşme şartlarının revize edilmesi durumlarında istisnaların akıbeti tartışmalı hâle gelmektedir. Bu çalışmada, sat–kirala–geri al işlemlerinde istisnaların hangi şartlara bağlı olarak uygulandığı, erken kapatma ve sözleşme tadili kavramlarının bu istisnalar üzerindeki etkisi ve idarenin konuya yaklaşımı ele alınmaktadır. Çalışma, idari özelgeler ve doktrinde yapılan değerlendirmelerle sınırlı tutulmuş; uygulama örneği ile teorik açıklamalar desteklenmiştir.  2. SAT–KİRALA–GERİ AL İŞLEMLERİNİN HUKUKİ VE VERGİSEL ÇERÇEVESİ Sat–kirala–geri al işlemleri, 6361 sayılı Finansal Kiralama, Faktoring ve Finansman Şirketleri Kanunu kapsamında gerçekleştirilen finansal kiralama sözleşmelerinin özel bir türünü oluşturmaktadır. Bu modelde işletme, aktifinde kayıtlı bulunan bir taşınır veya taşınmazı finansal kiralama şirketine veya ilgili finans kuruluşuna satmakta; aynı varlığı geri kiralayarak kullanımına devam etmekte ve sözleşme süresi sonunda mülkiyeti tekrar devralmaktadır. Vergisel açıdan bu işlemler, özellikle Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5/1-j maddesi ile Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nin 5.15 numaralı bölümünde düzenlenen satış kazancı istisnası bakımından önem arz etmektedir. Bunun yanında Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 17/4-y maddesinde ve Harçlar Kanunu’nda sat–kirala–geri al işlemlerine özgü istisna ve indirimli oran düzenlemeleri bulunmaktadır.  3. İSTİSNANIN ŞEKLİ VE ZAMANSAL ŞARTLARI Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5/1-j maddesi ve ilgili Tebliğ hükümleri uyarınca, sat–kirala–geri al işlemlerinden doğan kazançlara istisna uygulanabilmesi için iki temel şartın birlikte sağlanması gerekmektedir. Bunlardan ilki, taşınır veya taşınmazın geri kiralama amacıyla satılmasıdır. İkinci ve belirleyici şart ise, söz konusu varlığın sözleşme sonunda kiracı tarafından geri alınmasıdır. “Sözleşme sonunda geri alım” ifadesi, istisnanın zamansal ve şekli niteliğini ortaya koymaktadır. İstisna, kredinin veya finansal borcun nasıl ve ne zaman ödendiğine değil; sat–kirala–geri al sürecinin sözleşmede öngörülen süre boyunca devam etmesine ve bu sürenin sonunda tamamlanmasına bağlanmıştır. Bu nedenle, istisnanın varlık sebebi ekonomik sonuçtan ziyade, işlemin hukuki şekli ve zamanlamasıdır.  4. UYGULAMA ÖRNEĞİ Bu bölümde, sat–kirala–geri al işlemine ilişkin sayısal bir örnek üzerinden istisnaların uygulanma biçimi ele alınmaktadır. Örnekte, bir işletmenin aktifinde kayıtlı bulunan taşınmazını sat–kirala–geri al yöntemiyle finansal kiralama şirketine devrettiği, satıştan doğan kazancı özel fon hesabında izlediği ve sözleşme süresi boyunca kira ödemelerini gerçekleştirdiği varsayılmaktadır. Normal senaryoda sözleşme süresi tamamlanmakta ve taşınmaz sözleşme sonunda işletme tarafından geri alınmaktadır. Bu durumda, satış kazancı istisnası korunmakta; Katma Değer Vergisi istisna hükümleri uygulanmaktadır. Örnek. Şirket aktifinde kayıtlı bulunan iş makinasının iktisap bedeli 22.000.000 TL olup, bu kıymet için bugüne kadar 13.000.000 TL amortisman ayrılmıştır. İş makinasının, 6361 sayılı Kanun kapsamında geri kiralama amacıyla bir bankaya 15.000.000 TL bedelle satılması sonucunda, satış bedeli ile net aktif değer arasındaki fark olan 6.000.000 TL tutarında satış kazancı doğmuştur. Toplam faiz tutarı 7.000.000 TL olup ilk yılın faizi 2.500.000 TL dir. İstisna Hesaplanması  Hesap Kodu Hesap İsmi Aktif Değeri Brikmiş Amortisman Net Aktif Değeri Bankaya Satış Tutarı İstisna Tutarı 253 İş Makinası 22.000.000,00 13.000.000,00 9.000.000,00 15.000.000,00 6.000.000,00 Kullanılan Kredi Tablosu Anapara  İlk Yıl Faizi  Diğer Dönemler Faizi  Toplam 15.000.000,00 2.500.000,00 4.500.000,00 22.000.000,00 Satışın Muhasebe Kaydı Hesap Kodu Adı Borç Alacak 102. Bankalar 15.000.000,00   257 Birikmiş Amortismanlar 13.000.000,00   253 İş Makinası   22.000.000,00 649.01.016 Sat-Kirala-Geri Al işl. doğan Kazanç İst. (Kvk Mad. 5/1-j Taşınmazlar)   6.000.000,00 960.01 Satış Kazancı İstisnası (K.V.K. Mad. 5/1- j) Beyanname Üzerinde Yapılacak İndirimler 6.000.000,00   961.01 Satış Kazancı İstisnası (K.V.K. Mad. 5/1- j) Beyanname Üzerinde Yapılacak İndirimler   6.000.000,00 Kredi Ödeme Tablosunun Muhasebe Kaydı Hesap Kodu Adı Borç Alacak 260 İş Makinası Sat-Kirala-Geri Al 15.000.000,00 302 Sat-Kirala-Geri Al Kredi Faizi-TL 2.500.000,00 402 Sat-Kirala-GeriAl Kredi Faizi-TL 4.500.000,00 301 Sat-Kirala-Geri Al Kredi Faizi-TL Kredi Anapara ve Faizi 9.000.000,00 401 Sat-Kirala-Geri Al Kredi Faizi-TL Kredi Anpara ve Faizleri 13.000.000,00 İlk Yılın Amortisman Kaydı İlk yılın faizi dahil amortisman ayrılacak tutar 17.500.000,00 TL dir. Amortisman süresi 4 yıl olarak dikkate alınmıştır. Hesap Kodu Adı Borç Alacak 770/730 Genel Yönetim/Üretim Giderleri 2.250.000,00   280 Gelecek Yıllara Ait Giderler (Takip Eden Yıl Özel Fonlardan Düşülecek) 2.125.000,00   268 Birikmiş Amortismanlar   4.375.000,00 İstisnanın Fon Hesabına Alınması Hesap Kodu Adı Borç Alacak 590 Önceki Dönem Karı     6.000.000,00   549 Özel Fonlar   6.000.000,00 Sözleşme sonunda geri alınması İkinci yılın sonunda geri alınmıştır. Hesap Kodu Adı Borç Alacak 253 İş Makinası 17.500.000,00   257 Birikmiş Amortisman   8.750.000,00 260 İş Makinası Sat-Kirala-Geri Al    17.500.000,00 268 Birikmiş Amortisman 8.750.000,00   5. ERKEN KAPATMA VE SÖZLEŞME TADİLİ Erken kapatma, finansal kiralama borcunun sözleşmede öngörülen süreden önce tamamen ödenmesi ve buna bağlı olarak taşınmazın erken geri alınması sonucunu doğuran bir işlemdir. Bu durumda sat–kirala–geri al süreci fiilen sona ermekte ve “sözleşme sonunda geri alım” şartı gerçekleşmemektedir. Buna karşılık sözleşme tadili, tarafların karşılıklı iradesiyle sözleşme hükümlerinde değişiklik yapılmasını ifade etmektedir. Ödeme planının yeniden düzenlenmesi, vadelerin revize edilmesi veya ekonomik koşullara uyum sağlamak amacıyla yapılan değişiklikler, sözleşmenin feshi anlamına gelmemektedir. Sözleşme tadilinde, sat–kirala–geri al süreci devam etmekte ve geri alım yine sözleşme sonunda gerçekleştirilmektedir. Bu ayrım, istisnaların korunup korunmaması açısından belirleyici niteliktedir.  6. İDARİ GÖRÜŞLERİN ANALİZİ İdarenin konuya yaklaşımı, verilen özelgelerde açık biçimde görülmektedir. Hatay Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen bir özelgede, finansal kiralama kapsamında bankaya devredilen taşınmazın kredinin erken kapatılması suretiyle geri alınmasının, Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 17/4-y maddesinde düzenlenen istisna kapsamında değerlendirilemeyeceği belirtilmiştir. İdareye göre erken kapatma ile yapılan geri devir, “sözleşme süresi sonunda” gerçekleştirilen bir devir değildir ve bu nedenle normal bir KDV’ye tabi teslim niteliği taşımaktadır. Benzer şekilde Çorum Defterdarlığı’nca verilen özelgede, sözleşme süresi sona ermeden taşınmazın kiracı adına tapuda tescil edilmesi durumunda tapu harcı istisnasının uygulanamayacağı ifade edilmiştir. Bu özelgede de reddin gerekçesi, istisnanın süreye bağlı bir ayrıcalık olması ve zamansal şartın ihlal edilmesidir. Yapılan değerlendirmelerde, idarenin bu yaklaşımının ekonomik sonuçtan ziyade şekil ve zaman şartlarına dayandığı vurgulanmaktadır. Erken kapatma, ticari açıdan yükümlülüğün yerine getirilmesi olarak görülebilse dahi, istisna açısından “sözleşme süresinin tamamlanmaması” şeklinde değerlendirilmektedir.  Sat–kirala–geri al sözleşmesinin süresi sona ermeden, kiracının kalan kira borçlarını peşinen ödemek suretiyle taşınmazı

Bu çalışmada, kurumlarda tasfiye süreci Türk Ticaret Kanunu ve Kurumlar Vergisi Kanunu çerçevesinde hukuki ve vergisel boyutlarıyla ele alınmaktadır. Oktay Çetin/ Vergi Uzmanı & Pınar Pehlivan/ S.M.M.M/Dış Denetçi Özet Bu çalışmada, kurumlarda tasfiye süreci Türk Ticaret Kanunu ve Kurumlar Vergisi Kanunu çerçevesinde hukuki ve vergisel boyutlarıyla ele alınmaktadır. Tasfiye dönemlerinin belirlenmesi, tasfiye kârının tespiti, tasfiye zararlarının vergisel etkileri, sermaye düzeltmesi olumlu farklarının niteliği ve tasfiye memurlarının sorumlulukları uygulamaya yönelik örnekler eşliğinde incelenmektedir. Çalışma, tasfiye sürecinin mevzuata uygun yürütülmesinin, ileride doğabilecek hukuki ve vergisel risklerin önlenmesi bakımından taşıdığı önemi ortaya koymayı amaçlamaktadır. Anahtar Kelimeler: Tasfiye, Tasfiye Kârı, Tasfiye Dönemi, Kurumlar Vergisi, Sermaye Düzeltmesi Şirketler, tıpkı gerçek kişiler gibi belirli bir yaşam döngüsüne sahiptir. Kuruluş, faaliyet, büyüme ve gelişme aşamalarının ardından, ekonomik, hukuki veya yapısal nedenlerle faaliyetlerine son verebilmektedirler. Bu sürecin hukuki karşılığı tasfiye olup, şirketlerin malvarlığının paraya çevrilmesi, borçlarının ödenmesi ve kalan tutarın ortaklara dağıtılması suretiyle tüzel kişiliğin sona erdirilmesini ifade etmektedir. Muhasebenin temel kavramlarından biri olan işletmenin sürekliliği ilkesi, işletmelerin faaliyetlerine kesintisiz devam edeceği varsayımına dayanmakla birlikte, bu ilke işletmelerin sonsuza kadar var olacağı anlamına gelmemektedir. Uygulamada, pek çok şirket çeşitli nedenlerle faaliyetlerini durdurmakta ve tasfiye sürecine girmektedir. Tasfiye süreci, yalnızca şirketin kapanışına ilişkin teknik bir işlem olmayıp, aynı zamanda şirketin sona erme sonrası döneme ilişkin tüm hukuki ve vergisel yükümlülüklerinin nihai olarak yerine getirilmesini amaçlayan çok boyutlu bir süreçtir. Bu sürecin mevzuata aykırı veya eksik yürütülmesi, başta tasfiye memurları ve ortaklar olmak üzere ilgililer açısından ciddi hukuki ve vergisel riskler doğurabilmektedir. Bu çalışmada, kurumlarda tasfiye süreci Türk Ticaret Kanunu ve Kurumlar Vergisi Kanunu çerçevesinde ele alınmakta; özellikle tasfiye dönemlerinin belirlenmesi, tasfiye kârının hesaplanması ve tasfiye memurlarının hukuki ve vergisel sorumlulukları açıklanmaktadır 2. Tasfiyenin Uygulanacağı Kurumlar 2.1. Türk Ticaret Kanununa Göre Türk Ticaret Kanunu’nda tasfiye, ticaret şirketlerinin sona ermesinin doğal bir sonucu olarak düzenlenmiştir. Kanun sistematiğinde tasfiye, şirketin hukuki varlığının tamamen sona erdirilmesine kadar geçen süreci ifade etmekte olup, tasfiyeye tabi olacak kurumlar ticaret şirketleriyle sınırlıdır. Bu kapsamda kolektif şirketler, komandit şirketler, anonim şirketler, limited şirketler ve sermayesi paylara bölünmüş komandit şirketler tasfiye hükümlerine tabi kurumlar arasında yer almaktadır. TTK’ya göre ticaret şirketleri; kanunda öngörülen sebeplerin gerçekleşmesi, şirket sözleşmesinde belirlenen sürenin sona ermesi, şirket amacının gerçekleşmesi veya gerçekleşmesinin imkânsız hâle gelmesi, genel kurulun sona erme kararı alması, iflasın açılması ya da kanunda sayılan diğer nedenlerle sona erer. Şirketin sona ermesiyle birlikte, kanunda aksine bir hüküm bulunmadıkça tasfiye süreci kendiliğinden başlar. Tasfiye süreci, şirket türüne bakılmaksızın ortak ilkelere dayanmakla birlikte, her şirket türü açısından uygulanacak usul ve esaslar Kanun’da ayrı ayrı düzenlenmiştir. Tasfiye aşamasında şirket, “tasfiye hâlinde” ibaresini kullanmak suretiyle ticari faaliyetlerini sürdürür; ancak bu faaliyetler yalnızca tasfiye amacına yönelik işlemlerle sınırlıdır. Şirket yeni ticari faaliyetlerde bulunamaz; mevcut işlerin tamamlanması, alacakların tahsili, borçların ödenmesi ve şirket malvarlığının paraya çevrilmesi tasfiyenin temel hedeflerini oluşturur. Tasfiyeye giren şirketlerde, şirketi temsil ve idare yetkisi tasfiye memurlarına geçer. Tasfiye memurları, şirketin sona ermesinden sonra alacaklıların ve ortakların haklarını korumakla yükümlü olup, tasfiye işlemlerini Kanun ve şirket sözleşmesi hükümlerine uygun şekilde yürütmek zorundadır. Tasfiye sürecinin tamamlanmasının ardından şirketin ticaret sicilindeki kaydı silinir ve şirket tüzel kişiliği tamamen sona erer. TTK sistematiğinde tasfiye, yalnızca şirket malvarlığının paylaştırılmasına yönelik bir süreç olmayıp; şirketin sona erme sonrası sorumluluklarının hukuka uygun biçimde yerine getirilmesini sağlayan, alacaklıların korunmasını esas alan ve ortaklar arasındaki menfaat dengesini gözeten bir hukuki mekanizma olarak düzenlenmiştir. 2.2. Kooperatifler Kanununa Göre 1163 sayılı Kooperatifler Kanunu’nda kooperatiflerin dağılması ve tasfiyesi, tüzel kişiliğin sona ermesine yol açan hukuki bir süreç olarak düzenlenmiştir. Kooperatiflerin tasfiyeye girmesi, kanunda sayılan belirli hâllerin gerçekleşmesine bağlanmış olup, bu hâllerin varlığı durumunda kooperatif faaliyetlerine son verilerek tasfiye işlemleri başlatılmaktadır. 2.2.1. Kooperatiflerin Dağılma Nedenleri Kooperatifler Kanunu’nun ilgili hükümleri uyarınca kooperatifler; •        Ana sözleşmede öngörülen sürenin sona ermesi, •        Kooperatif amacının gerçekleşmesi veya gerçekleştirilmesinin imkânsız hâle gelmesi, •        Genel kurul tarafından tasfiye kararı alınması, •        Kooperatifin iflasına karar verilmesi, •        Üç yıl üst üste olağan genel kurul toplantısının yapılamaması, •        Başka bir kooperatifle birleşme veya devralma gibi nedenlerle dağılır ve tasfiye sürecine girer. Dağılma nedenlerinden herhangi birinin gerçekleşmesiyle birlikte, kooperatifin ticaret siciline “tasfiye hâlinde” olduğuna ilişkin tescil yapılır ve kooperatif unvanı bu ibareyi taşıyacak şekilde kullanılmaya başlanır. 2.2.2. Tasfiye Memurlarının Atanması ve Yetkileri Kooperatiflerin tasfiye süreci, kural olarak genel kurul tarafından atanan tasfiye memurları aracılığıyla yürütülür. Ana sözleşmede tasfiye memurlarının kim olacağına ilişkin hüküm bulunması hâlinde, tasfiye bu hükümlere göre gerçekleştirilir. Aksi hâlde tasfiye memurları genel kurul tarafından seçilir. Tasfiye memurları, kooperatifin yönetim ve temsil yetkisini devralarak; ile yükümlüdür. Tasfiye memurları, bu görevleri yerine getirirken alacaklıların ve ortakların menfaatlerini gözetmek zorundadır. 2.2.3. Tasfiye Sürecinde Yapılacak İşlemler Tasfiye süreci, kooperatifin yeni faaliyetler yürütmesini değil, mevcut varlık ve borçlarının tasfiyesini amaçlamaktadır. Bu kapsamda tasfiye memurları tarafından öncelikle kooperatifin mali durumu tespit edilerek tasfiye başlangıç bilançosu düzenlenir. Tasfiye sürecinde; ve genel kurulun onayına sunulur. 2.2.4. Tasfiye Sonunda Kalan Varlıkların Dağıtımı Tasfiye işlemlerinin tamamlanmasının ardından kooperatifin borçlarının tamamen ödenmesi hâlinde, kalan varlıkların dağıtımı ana sözleşme hükümlerine göre gerçekleştirilir. Ana sözleşmede tasfiye bakiyesinin ortaklara dağıtılmasına ilişkin hüküm bulunması hâlinde, kalan tutar ortaklara sermaye payları oranında dağıtılır. Ana sözleşmede hüküm bulunmaması durumunda ise, Kooperatifler Kanunu uyarınca tasfiye sonunda kalan tutar Türkiye Milli Kooperatifler Birliği’ne devredilir. Bu düzenleme, kooperatifçilik ilke ve değerlerinin korunmasını amaçlamaktadır. 2.2.5. Tasfiyenin Sona Ermesi ve Tescil Tasfiye işlemlerinin tamamlanması ve tasfiye sonu hesaplarının genel kurul tarafından onaylanmasının ardından, tasfiyenin sona erdiği hususu ticaret siciline tescil edilir. Bu tescil ile birlikte kooperatifin tüzel kişiliği sona erer ve kooperatif sicilden silinir. Tasfiye sürecinin usulüne uygun şekilde tamamlanması, tasfiye memurlarının hukuki ve vergisel sorumluluklarının sona ermesi bakımından önem taşımaktadır. 2.3. Kurumlar Vergisi Kanununa Göre 2.3.1. Tasfiye Dönemi, Tasfiyenin Başlangıcı ve Sonu Tasfiye dönemi, tasfiyeye ilişkin genel kurul kararının ticaret siciline tescil edildiği tarihte başlar ve tasfiyenin yine tescil edilerek sona erdiği tarihe kadar geçen süreyi kapsar. Kurumlar Vergisi Kanunu, tasfiye sürecini klasik hesap dönemlerinden farklı olarak ayrı bir vergilendirme dönemi olarak kabul etmektedir. Kurumlar Vergisi Kanunu’na göre tasfiyeye giren kurumların vergilendirilmesinde hesap dönemi yerine tasfiye dönemi esas alınır. Kurumların normal ya da özel hesap dönemine tabi olmaları, tasfiye dönemlerinin belirlenmesinde herhangi bir önem taşımaz; tasfiyenin sonraki yıllara sarkması durumunda tasfiye dönemleri takvim yılı esas alınarak belirlenir. Tasfiye birden fazla yıla yayılırsa her

1. GİRİŞ Sat–kirala–geri al (sale and lease back) işlemleri, işletmelerin bilançolarında yer alan taşınır ve taşınmaz varlıklarını likiditeye dönüştürmelerine imkân tanıyan, aynı zamanda söz konusu varlıkların kullanımının devamını sağlayan finansman yöntemlerinden biridir. Türk vergi sisteminde bu işlemlere ilişkin olarak Kurumlar Vergisi, Katma Değer Vergisi ve harçlar bakımından çeşitli istisna düzenlemeleri getirilmiştir. Ancak uygulamada, özellikle finansal kiralama borcunun erken kapatılması veya sözleşme şartlarının revize edilmesi durumlarında istisnaların akıbeti tartışmalı hâle gelmektedir. Bu çalışmada, sat–kirala–geri al işlemlerinde istisnaların hangi şartlara bağlı olarak uygulandığı, erken kapatma ve sözleşme tadili kavramlarının bu istisnalar üzerindeki etkisi ve idarenin konuya yaklaşımı ele alınmaktadır. Çalışma, idari özelgeler ve doktrinde yapılan değerlendirmelerle sınırlı tutulmuş; uygulama örneği ile teorik açıklamalar desteklenmiştir.  2. SAT–KİRALA–GERİ AL İŞLEMLERİNİN HUKUKİ VE VERGİSEL ÇERÇEVESİ Sat–kirala–geri al işlemleri, 6361 sayılı Finansal Kiralama, Faktoring ve Finansman Şirketleri Kanunu kapsamında gerçekleştirilen finansal kiralama sözleşmelerinin özel bir türünü oluşturmaktadır. Bu modelde işletme, aktifinde kayıtlı bulunan bir taşınır veya taşınmazı finansal kiralama şirketine veya ilgili finans kuruluşuna satmakta; aynı varlığı geri kiralayarak kullanımına devam etmekte ve sözleşme süresi sonunda mülkiyeti tekrar devralmaktadır. Vergisel açıdan bu işlemler, özellikle Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5/1-j maddesi ile Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nin 5.15 numaralı bölümünde düzenlenen satış kazancı istisnası bakımından önem arz etmektedir. Bunun yanında Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 17/4-y maddesinde ve Harçlar Kanunu’nda sat–kirala–geri al işlemlerine özgü istisna ve indirimli oran düzenlemeleri bulunmaktadır.  3. İSTİSNANIN ŞEKLİ VE ZAMANSAL ŞARTLARI Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5/1-j maddesi ve ilgili Tebliğ hükümleri uyarınca, sat–kirala–geri al işlemlerinden doğan kazançlara istisna uygulanabilmesi için iki temel şartın birlikte sağlanması gerekmektedir. Bunlardan ilki, taşınır veya taşınmazın geri kiralama amacıyla satılmasıdır. İkinci ve belirleyici şart ise, söz konusu varlığın sözleşme sonunda kiracı tarafından geri alınmasıdır. “Sözleşme sonunda geri alım” ifadesi, istisnanın zamansal ve şekli niteliğini ortaya koymaktadır. İstisna, kredinin veya finansal borcun nasıl ve ne zaman ödendiğine değil; sat–kirala–geri al sürecinin sözleşmede öngörülen süre boyunca devam etmesine ve bu sürenin sonunda tamamlanmasına bağlanmıştır. Bu nedenle, istisnanın varlık sebebi ekonomik sonuçtan ziyade, işlemin hukuki şekli ve zamanlamasıdır.  4. UYGULAMA ÖRNEĞİ Bu bölümde, sat–kirala–geri al işlemine ilişkin sayısal bir örnek üzerinden istisnaların uygulanma biçimi ele alınmaktadır. Örnekte, bir işletmenin aktifinde kayıtlı bulunan taşınmazını sat–kirala–geri al yöntemiyle finansal kiralama şirketine devrettiği, satıştan doğan kazancı özel fon hesabında izlediği ve sözleşme süresi boyunca kira ödemelerini gerçekleştirdiği varsayılmaktadır. Normal senaryoda sözleşme süresi tamamlanmakta ve taşınmaz sözleşme sonunda işletme tarafından geri alınmaktadır. Bu durumda, satış kazancı istisnası korunmakta; Katma Değer Vergisi istisna hükümleri uygulanmaktadır. Örnek. Şirket aktifinde kayıtlı bulunan iş makinasının iktisap bedeli 22.000.000 TL olup, bu kıymet için bugüne kadar 13.000.000 TL amortisman ayrılmıştır. İş makinasının, 6361 sayılı Kanun kapsamında geri kiralama amacıyla bir bankaya 15.000.000 TL bedelle satılması sonucunda, satış bedeli ile net aktif değer arasındaki fark olan 6.000.000 TL tutarında satış kazancı doğmuştur. Toplam faiz tutarı 7.000.000 TL olup ilk yılın faizi 2.500.000 TL dir. İstisna Hesaplanması  Hesap Kodu Hesap İsmi Aktif Değeri Brikmiş Amortisman Net Aktif Değeri Bankaya Satış Tutarı İstisna Tutarı 253 İş Makinası 22.000.000,00 13.000.000,00 9.000.000,00 15.000.000,00 6.000.000,00 Kullanılan Kredi Tablosu Anapara  İlk Yıl Faizi  Diğer Dönemler Faizi  Toplam 15.000.000,00 2.500.000,00 4.500.000,00 22.000.000,00 Satışın Muhasebe Kaydı Hesap Kodu Adı Borç Alacak 102. Bankalar 15.000.000,00   257 Birikmiş Amortismanlar 13.000.000,00   253 İş Makinası   22.000.000,00 649.01.016 Sat-Kirala-Geri Al işl. doğan Kazanç İst. (Kvk Mad. 5/1-j Taşınmazlar)   6.000.000,00 960.01 Satış Kazancı İstisnası (K.V.K. Mad. 5/1- j) Beyanname Üzerinde Yapılacak İndirimler 6.000.000,00   961.01 Satış Kazancı İstisnası (K.V.K. Mad. 5/1- j) Beyanname Üzerinde Yapılacak İndirimler   6.000.000,00 Kredi Ödeme Tablosunun Muhasebe Kaydı Hesap Kodu Adı Borç Alacak 260 İş Makinası Sat-Kirala-Geri Al 15.000.000,00 302 Sat-Kirala-Geri Al Kredi Faizi-TL 2.500.000,00 402 Sat-Kirala-GeriAl Kredi Faizi-TL 4.500.000,00 301 Sat-Kirala-Geri Al Kredi Faizi-TL Kredi Anapara ve Faizi 9.000.000,00 401 Sat-Kirala-Geri Al Kredi Faizi-TL Kredi Anpara ve Faizleri 13.000.000,00 İlk Yılın Amortisman Kaydı İlk yılın faizi dahil amortisman ayrılacak tutar 17.500.000,00 TL dir. Amortisman süresi 4 yıl olarak dikkate alınmıştır. Hesap Kodu Adı Borç Alacak 770/730 Genel Yönetim/Üretim Giderleri 2.250.000,00   280 Gelecek Yıllara Ait Giderler (Takip Eden Yıl Özel Fonlardan Düşülecek) 2.125.000,00   268 Birikmiş Amortismanlar   4.375.000,00 İstisnanın Fon Hesabına Alınması Hesap Kodu Adı Borç Alacak 590 Önceki Dönem Karı     6.000.000,00   549 Özel Fonlar   6.000.000,00 Sözleşme sonunda geri alınması İkinci yılın sonunda geri alınmıştır. Hesap Kodu Adı Borç Alacak 253 İş Makinası 17.500.000,00   257 Birikmiş Amortisman   8.750.000,00 260 İş Makinası Sat-Kirala-Geri Al    17.500.000,00 268 Birikmiş Amortisman 8.750.000,00   5. ERKEN KAPATMA VE SÖZLEŞME TADİLİ Erken kapatma, finansal kiralama borcunun sözleşmede öngörülen süreden önce tamamen ödenmesi ve buna bağlı olarak taşınmazın erken geri alınması sonucunu doğuran bir işlemdir. Bu durumda sat–kirala–geri al süreci fiilen sona ermekte ve “sözleşme sonunda geri alım” şartı gerçekleşmemektedir. Buna karşılık sözleşme tadili, tarafların karşılıklı iradesiyle sözleşme hükümlerinde değişiklik yapılmasını ifade etmektedir. Ödeme planının yeniden düzenlenmesi, vadelerin revize edilmesi veya ekonomik koşullara uyum sağlamak amacıyla yapılan değişiklikler, sözleşmenin feshi anlamına gelmemektedir. Sözleşme tadilinde, sat–kirala–geri al süreci devam etmekte ve geri alım yine sözleşme sonunda gerçekleştirilmektedir. Bu ayrım, istisnaların korunup korunmaması açısından belirleyici niteliktedir.  6. İDARİ GÖRÜŞLERİN ANALİZİ İdarenin konuya yaklaşımı, verilen özelgelerde açık biçimde görülmektedir. Hatay Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen bir özelgede, finansal kiralama kapsamında bankaya devredilen taşınmazın kredinin erken kapatılması suretiyle geri alınmasının, Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 17/4-y maddesinde düzenlenen istisna kapsamında değerlendirilemeyeceği belirtilmiştir. İdareye göre erken kapatma ile yapılan geri devir, “sözleşme süresi sonunda” gerçekleştirilen bir devir değildir ve bu nedenle normal bir KDV’ye tabi teslim niteliği taşımaktadır. Benzer şekilde Çorum Defterdarlığı’nca verilen özelgede, sözleşme süresi sona ermeden taşınmazın kiracı adına tapuda tescil edilmesi durumunda tapu harcı istisnasının uygulanamayacağı ifade edilmiştir. Bu özelgede de reddin gerekçesi, istisnanın süreye bağlı bir ayrıcalık olması ve zamansal şartın ihlal edilmesidir. Yapılan değerlendirmelerde, idarenin bu yaklaşımının ekonomik sonuçtan ziyade şekil ve zaman şartlarına dayandığı vurgulanmaktadır. Erken kapatma, ticari açıdan yükümlülüğün yerine getirilmesi olarak görülebilse dahi, istisna açısından “sözleşme süresinin tamamlanmaması” şeklinde değerlendirilmektedir.  Sat–kirala–geri al sözleşmesinin süresi sona ermeden, kiracının kalan kira borçlarını peşinen ödemek suretiyle taşınmazı geri satın alması halinde, işlemin vergisel niteliği değişmektedir. İdari görüşlerde bu durum, istisnaların temel şartlarından biri olan “sözleşme süresi sonunda geri alım” koşulunun ihlali olarak değerlendirilmektedir. Bu kapsamda, erken geri alımın;