SAT–KİRALA–GERİ AL İŞLEMLERİNDE ERKEN KAPATMA VE SÖZLEŞME TADİLİNİN VERGİSEL İSTİSNALARA ETKİSİ
1. GİRİŞ Sat–kirala–geri al (sale and lease back) işlemleri, işletmelerin bilançolarında yer alan taşınır ve taşınmaz varlıklarını likiditeye dönüştürmelerine imkân tanıyan, aynı zamanda söz konusu varlıkların kullanımının devamını sağlayan finansman yöntemlerinden biridir. Türk vergi sisteminde bu işlemlere ilişkin olarak Kurumlar Vergisi, Katma Değer Vergisi ve harçlar bakımından çeşitli istisna düzenlemeleri getirilmiştir. Ancak uygulamada, özellikle finansal kiralama borcunun erken kapatılması veya sözleşme şartlarının revize edilmesi durumlarında istisnaların akıbeti tartışmalı hâle gelmektedir. Bu çalışmada, sat–kirala–geri al işlemlerinde istisnaların hangi şartlara bağlı olarak uygulandığı, erken kapatma ve sözleşme tadili kavramlarının bu istisnalar üzerindeki etkisi ve idarenin konuya yaklaşımı ele alınmaktadır. Çalışma, idari özelgeler ve doktrinde yapılan değerlendirmelerle sınırlı tutulmuş; uygulama örneği ile teorik açıklamalar desteklenmiştir. 2. SAT–KİRALA–GERİ AL İŞLEMLERİNİN HUKUKİ VE VERGİSEL ÇERÇEVESİ Sat–kirala–geri al işlemleri, 6361 sayılı Finansal Kiralama, Faktoring ve Finansman Şirketleri Kanunu kapsamında gerçekleştirilen finansal kiralama sözleşmelerinin özel bir türünü oluşturmaktadır. Bu modelde işletme, aktifinde kayıtlı bulunan bir taşınır veya taşınmazı finansal kiralama şirketine veya ilgili finans kuruluşuna satmakta; aynı varlığı geri kiralayarak kullanımına devam etmekte ve sözleşme süresi sonunda mülkiyeti tekrar devralmaktadır. Vergisel açıdan bu işlemler, özellikle Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5/1-j maddesi ile Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nin 5.15 numaralı bölümünde düzenlenen satış kazancı istisnası bakımından önem arz etmektedir. Bunun yanında Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 17/4-y maddesinde ve Harçlar Kanunu’nda sat–kirala–geri al işlemlerine özgü istisna ve indirimli oran düzenlemeleri bulunmaktadır. 3. İSTİSNANIN ŞEKLİ VE ZAMANSAL ŞARTLARI Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5/1-j maddesi ve ilgili Tebliğ hükümleri uyarınca, sat–kirala–geri al işlemlerinden doğan kazançlara istisna uygulanabilmesi için iki temel şartın birlikte sağlanması gerekmektedir. Bunlardan ilki, taşınır veya taşınmazın geri kiralama amacıyla satılmasıdır. İkinci ve belirleyici şart ise, söz konusu varlığın sözleşme sonunda kiracı tarafından geri alınmasıdır. “Sözleşme sonunda geri alım” ifadesi, istisnanın zamansal ve şekli niteliğini ortaya koymaktadır. İstisna, kredinin veya finansal borcun nasıl ve ne zaman ödendiğine değil; sat–kirala–geri al sürecinin sözleşmede öngörülen süre boyunca devam etmesine ve bu sürenin sonunda tamamlanmasına bağlanmıştır. Bu nedenle, istisnanın varlık sebebi ekonomik sonuçtan ziyade, işlemin hukuki şekli ve zamanlamasıdır. 4. UYGULAMA ÖRNEĞİ Bu bölümde, sat–kirala–geri al işlemine ilişkin sayısal bir örnek üzerinden istisnaların uygulanma biçimi ele alınmaktadır. Örnekte, bir işletmenin aktifinde kayıtlı bulunan taşınmazını sat–kirala–geri al yöntemiyle finansal kiralama şirketine devrettiği, satıştan doğan kazancı özel fon hesabında izlediği ve sözleşme süresi boyunca kira ödemelerini gerçekleştirdiği varsayılmaktadır. Normal senaryoda sözleşme süresi tamamlanmakta ve taşınmaz sözleşme sonunda işletme tarafından geri alınmaktadır. Bu durumda, satış kazancı istisnası korunmakta; Katma Değer Vergisi istisna hükümleri uygulanmaktadır. Örnek. Şirket aktifinde kayıtlı bulunan iş makinasının iktisap bedeli 22.000.000 TL olup, bu kıymet için bugüne kadar 13.000.000 TL amortisman ayrılmıştır. İş makinasının, 6361 sayılı Kanun kapsamında geri kiralama amacıyla bir bankaya 15.000.000 TL bedelle satılması sonucunda, satış bedeli ile net aktif değer arasındaki fark olan 6.000.000 TL tutarında satış kazancı doğmuştur. Toplam faiz tutarı 7.000.000 TL olup ilk yılın faizi 2.500.000 TL dir. İstisna Hesaplanması Hesap Kodu Hesap İsmi Aktif Değeri Brikmiş Amortisman Net Aktif Değeri Bankaya Satış Tutarı İstisna Tutarı 253 İş Makinası 22.000.000,00 13.000.000,00 9.000.000,00 15.000.000,00 6.000.000,00 Kullanılan Kredi Tablosu Anapara İlk Yıl Faizi Diğer Dönemler Faizi Toplam 15.000.000,00 2.500.000,00 4.500.000,00 22.000.000,00 Satışın Muhasebe Kaydı Hesap Kodu Adı Borç Alacak 102. Bankalar 15.000.000,00 257 Birikmiş Amortismanlar 13.000.000,00 253 İş Makinası 22.000.000,00 649.01.016 Sat-Kirala-Geri Al işl. doğan Kazanç İst. (Kvk Mad. 5/1-j Taşınmazlar) 6.000.000,00 960.01 Satış Kazancı İstisnası (K.V.K. Mad. 5/1- j) Beyanname Üzerinde Yapılacak İndirimler 6.000.000,00 961.01 Satış Kazancı İstisnası (K.V.K. Mad. 5/1- j) Beyanname Üzerinde Yapılacak İndirimler 6.000.000,00 Kredi Ödeme Tablosunun Muhasebe Kaydı Hesap Kodu Adı Borç Alacak 260 İş Makinası Sat-Kirala-Geri Al 15.000.000,00 302 Sat-Kirala-Geri Al Kredi Faizi-TL 2.500.000,00 402 Sat-Kirala-GeriAl Kredi Faizi-TL 4.500.000,00 301 Sat-Kirala-Geri Al Kredi Faizi-TL Kredi Anapara ve Faizi 9.000.000,00 401 Sat-Kirala-Geri Al Kredi Faizi-TL Kredi Anpara ve Faizleri 13.000.000,00 İlk Yılın Amortisman Kaydı İlk yılın faizi dahil amortisman ayrılacak tutar 17.500.000,00 TL dir. Amortisman süresi 4 yıl olarak dikkate alınmıştır. Hesap Kodu Adı Borç Alacak 770/730 Genel Yönetim/Üretim Giderleri 2.250.000,00 280 Gelecek Yıllara Ait Giderler (Takip Eden Yıl Özel Fonlardan Düşülecek) 2.125.000,00 268 Birikmiş Amortismanlar 4.375.000,00 İstisnanın Fon Hesabına Alınması Hesap Kodu Adı Borç Alacak 590 Önceki Dönem Karı 6.000.000,00 549 Özel Fonlar 6.000.000,00 Sözleşme sonunda geri alınması İkinci yılın sonunda geri alınmıştır. Hesap Kodu Adı Borç Alacak 253 İş Makinası 17.500.000,00 257 Birikmiş Amortisman 8.750.000,00 260 İş Makinası Sat-Kirala-Geri Al 17.500.000,00 268 Birikmiş Amortisman 8.750.000,00 5. ERKEN KAPATMA VE SÖZLEŞME TADİLİ Erken kapatma, finansal kiralama borcunun sözleşmede öngörülen süreden önce tamamen ödenmesi ve buna bağlı olarak taşınmazın erken geri alınması sonucunu doğuran bir işlemdir. Bu durumda sat–kirala–geri al süreci fiilen sona ermekte ve “sözleşme sonunda geri alım” şartı gerçekleşmemektedir. Buna karşılık sözleşme tadili, tarafların karşılıklı iradesiyle sözleşme hükümlerinde değişiklik yapılmasını ifade etmektedir. Ödeme planının yeniden düzenlenmesi, vadelerin revize edilmesi veya ekonomik koşullara uyum sağlamak amacıyla yapılan değişiklikler, sözleşmenin feshi anlamına gelmemektedir. Sözleşme tadilinde, sat–kirala–geri al süreci devam etmekte ve geri alım yine sözleşme sonunda gerçekleştirilmektedir. Bu ayrım, istisnaların korunup korunmaması açısından belirleyici niteliktedir. 6. İDARİ GÖRÜŞLERİN ANALİZİ İdarenin konuya yaklaşımı, verilen özelgelerde açık biçimde görülmektedir. Hatay Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen bir özelgede, finansal kiralama kapsamında bankaya devredilen taşınmazın kredinin erken kapatılması suretiyle geri alınmasının, Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 17/4-y maddesinde düzenlenen istisna kapsamında değerlendirilemeyeceği belirtilmiştir. İdareye göre erken kapatma ile yapılan geri devir, “sözleşme süresi sonunda” gerçekleştirilen bir devir değildir ve bu nedenle normal bir KDV’ye tabi teslim niteliği taşımaktadır. Benzer şekilde Çorum Defterdarlığı’nca verilen özelgede, sözleşme süresi sona ermeden taşınmazın kiracı adına tapuda tescil edilmesi durumunda tapu harcı istisnasının uygulanamayacağı ifade edilmiştir. Bu özelgede de reddin gerekçesi, istisnanın süreye bağlı bir ayrıcalık olması ve zamansal şartın ihlal edilmesidir. Yapılan değerlendirmelerde, idarenin bu yaklaşımının ekonomik sonuçtan ziyade şekil ve zaman şartlarına dayandığı vurgulanmaktadır. Erken kapatma, ticari açıdan yükümlülüğün yerine getirilmesi olarak görülebilse dahi, istisna açısından “sözleşme süresinin tamamlanmaması” şeklinde değerlendirilmektedir. Sat–kirala–geri al sözleşmesinin süresi sona ermeden, kiracının kalan kira borçlarını peşinen ödemek suretiyle taşınmazı geri satın alması halinde, işlemin vergisel niteliği değişmektedir. İdari görüşlerde bu durum, istisnaların temel şartlarından biri olan “sözleşme süresi sonunda geri alım” koşulunun ihlali olarak değerlendirilmektedir. Bu kapsamda, erken geri alımın;