Makaleler

1. Giriş 7456 sayılı Kanun ile taşınmaz satış kazançlarına ilişkin vergi istisnalarında önemli değişiklikler yapılmıştır. Bu değişiklikler sonucunda kurumların aktifinde bulunan taşınmazların satışına ilişkin hem Kurumlar Vergisi Kanunu (KVK) hem de Katma Değer Vergisi Kanunu (KDVK) uygulamasında farklı bir yapı ortaya çıkmıştır. Bununla birlikte kanun koyucu, geçmişte edinilmiş taşınmazlar açısından mükelleflerin kazanılmış haklarını korumak amacıyla bazı geçiş hükümleri düzenlemiştir. Bu çalışmada söz konusu düzenlemeler ve uygulama örneği ele alınmaktadır. 2. Kurumlar Vergisi Yönünden Değerlendirme KVK 5/1-e maddesinde, kurumların aktiflerinde en az iki tam yıl süreyle bulunan bazı kıymetlerin satışından doğan kazançların belirli bir kısmının kurumlar vergisinden istisna olduğu hüküm altına alınmıştır. Ancak 7456 sayılı Kanun ile yapılan değişiklik sonucunda taşınmaz satış kazancı istisnası madde kapsamından çıkarılmıştır. Bununla birlikte aynı kanun ile KVK’ya eklenen Geçici 16. madde ile bir geçiş düzenlemesi yapılmıştır. Buna göre, 15.07.2023 tarihinden önce kurumların aktifinde yer alan taşınmazlar bakımından, 5/1-e bendinin değişiklikten önceki hükümleri uygulanmaya devam edecek olup, bu kapsamda uygulanacak istisna oranı %50 yerine %25 olarak belirlenmiştir. Dolayısıyla kurumların aktifine 15.07.2023 tarihinden önce alınmış bir taşınmazın, en az iki tam yıl süreyle aktifte bulundurulmasının ardından satılması halinde elde edilen kazancın %25’lik kısmı kurumlar vergisinden istisna olacaktır. Bu istisnadan yararlanılabilmesi için; gerekmektedir. 3. Katma Değer Vergisi Yönünden Değerlendirme Taşınmaz satışlarına ilişkin KDV uygulaması KDVK 17/4-r maddesinde düzenlenmiştir. 7456 sayılı Kanun ile yapılan değişiklik sonucunda kurumların aktiflerinde bulunan taşınmazların satışına ilişkin KDV istisnası kaldırılmıştır. Ancak aynı kanun ile KDV Kanununa eklenen Geçici 43. madde ile bir geçiş hükmü getirilmiştir. Buna göre, 15.07.2023 tarihinden önce kurumların aktifinde yer alan taşınmazların satışında, 17/4-r maddesinin değişiklikten önceki hükümleri uygulanacaktır. Dolayısıyla belirtilen tarihten önce aktife alınmış ve en az iki tam yıl süreyle kurum aktifinde bulunan taşınmazların satışında KDV istisnası uygulanmaya devam edecektir. 4. Özel Fon Hesabına Alınma Süresi ve Danıştay Kararı Kurumlar vergisi uygulamasında satış kazancının istisna edilen kısmının pasifte özel bir fon hesabında izlenmesi gerekmektedir. Vergi idaresi uygulamada söz konusu fonun satışın yapıldığı yılı izleyen hesap dönemine ilişkin kurumlar vergisi beyannamesinin verilme süresine kadar ayrılması gerektiği yönünde görüş bildirmiştir. Ancak konu yargıya taşınmış ve Danıştay 3. Dairesi’nin E.2023/6823, K.2024/5034 sayılı kararında, Kurumlar Vergisi Kanununda fon hesabına alma süresine ilişkin açık bir düzenleme bulunmadığı, kanunda yer almayan bir sürenin tebliğ yoluyla getirilemeyeceği ve bunun vergilendirmede kanunilik ilkesine aykırı olduğu ifade edilmiştir. Bu karar, fon hesabının beyannamenin verilme süresine kadar ayrılmamış olmasının tek başına istisnanın reddi için yeterli bir gerekçe oluşturmayacağını ortaya koyması bakımından önem taşımaktadır 5. Uygulama Örneği Konunun daha iyi anlaşılabilmesi için aşağıda örnek bir uygulamaya yer verilmiştir. Bir kurumun aktifinde bulunan taşınmaz; Taşınmaz 15.07.2023 tarihinden önce aktife alındığından; Net Defter Değeri = Maliyet Bedeli − Birikmiş Amortisman1.600.000 = 2.000.000 − 400.000 Satış Kazancı = Satış Bedeli − Net Defter Değeri3.400.000 = 5.000.000 − 1.600.000 İstisna Tutarı = Satış Kazancı × %25850.000 = 3.400.000 × %25 Vergiye Tabi Kazanç = Satış Kazancı − İstisna Tutarı2.550.000 = 3.400.000 − 850.000 İstisnaya İsabet Eden Gider = Tapu Harcı × %2525.000 = 100.000 × %25 850.000 TL tutarındaki istisna kazanç, satışın yapıldığı yılı izleyen hesap döneminde pasifte özel fon hesabına alınacaktır. 25.000 TL tutarındaki gider, kurum kazancının tespitinde dikkate alınmayacak olup kurumlar vergisi beyannamesinde kanunen kabul edilmeyen gider olarak matraha ilave edilecektir. 6. Sonuç ve Değerlendirme 7456 sayılı Kanun ile taşınmaz satış kazancı istisnası kaldırılmış olmakla birlikte, 15.07.2023 tarihinden önce aktife alınan taşınmazlar bakımından hem KVK hem de KDVK yönünden geçiş hükümleri uygulanmaya devam etmektedir. Bu kapsamda; Bunun yanında, istisna kazancının pasifte özel fon hesabında izlenmesine ilişkin süre konusunda Danıştay tarafından verilen karar, kanunda yer almayan ek şartların tebliğ yoluyla getirilemeyeceğini ortaya koyarak mükellefler açısından önemli bir yargı kararı olarak değerlendirilmektedir. Bununla birlikte uygulamada vergi idaresi ile ihtilaf yaşanmaması adına istisna kazancının özel fon hesabına alınmasının kurumlar vergisi beyannamesinin verilme süresi içerisinde gerçekleştirilmesi ihtiyatlı bir yaklaşım olacaktır.                                                                                                Zübeyir ÜLGER                                                                                             Yeminli Mali Müşavir

1. GİRİŞ Sat–kirala–geri al (sale and lease back) işlemleri, işletmelerin bilançolarında yer alan taşınır ve taşınmaz varlıklarını likiditeye dönüştürmelerine imkân tanıyan, aynı zamanda söz konusu varlıkların kullanımının devamını sağlayan finansman yöntemlerinden biridir. Türk vergi sisteminde bu işlemlere ilişkin olarak Kurumlar Vergisi, Katma Değer Vergisi ve harçlar bakımından çeşitli istisna düzenlemeleri getirilmiştir. Ancak uygulamada, özellikle finansal kiralama borcunun erken kapatılması veya sözleşme şartlarının revize edilmesi durumlarında istisnaların akıbeti tartışmalı hâle gelmektedir. Bu çalışmada, sat–kirala–geri al işlemlerinde istisnaların hangi şartlara bağlı olarak uygulandığı, erken kapatma ve sözleşme tadili kavramlarının bu istisnalar üzerindeki etkisi ve idarenin konuya yaklaşımı ele alınmaktadır. Çalışma, idari özelgeler ve doktrinde yapılan değerlendirmelerle sınırlı tutulmuş; uygulama örneği ile teorik açıklamalar desteklenmiştir.  2. SAT–KİRALA–GERİ AL İŞLEMLERİNİN HUKUKİ VE VERGİSEL ÇERÇEVESİ Sat–kirala–geri al işlemleri, 6361 sayılı Finansal Kiralama, Faktoring ve Finansman Şirketleri Kanunu kapsamında gerçekleştirilen finansal kiralama sözleşmelerinin özel bir türünü oluşturmaktadır. Bu modelde işletme, aktifinde kayıtlı bulunan bir taşınır veya taşınmazı finansal kiralama şirketine veya ilgili finans kuruluşuna satmakta; aynı varlığı geri kiralayarak kullanımına devam etmekte ve sözleşme süresi sonunda mülkiyeti tekrar devralmaktadır. Vergisel açıdan bu işlemler, özellikle Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5/1-j maddesi ile Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nin 5.15 numaralı bölümünde düzenlenen satış kazancı istisnası bakımından önem arz etmektedir. Bunun yanında Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 17/4-y maddesinde ve Harçlar Kanunu’nda sat–kirala–geri al işlemlerine özgü istisna ve indirimli oran düzenlemeleri bulunmaktadır.  3. İSTİSNANIN ŞEKLİ VE ZAMANSAL ŞARTLARI Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5/1-j maddesi ve ilgili Tebliğ hükümleri uyarınca, sat–kirala–geri al işlemlerinden doğan kazançlara istisna uygulanabilmesi için iki temel şartın birlikte sağlanması gerekmektedir. Bunlardan ilki, taşınır veya taşınmazın geri kiralama amacıyla satılmasıdır. İkinci ve belirleyici şart ise, söz konusu varlığın sözleşme sonunda kiracı tarafından geri alınmasıdır. “Sözleşme sonunda geri alım” ifadesi, istisnanın zamansal ve şekli niteliğini ortaya koymaktadır. İstisna, kredinin veya finansal borcun nasıl ve ne zaman ödendiğine değil; sat–kirala–geri al sürecinin sözleşmede öngörülen süre boyunca devam etmesine ve bu sürenin sonunda tamamlanmasına bağlanmıştır. Bu nedenle, istisnanın varlık sebebi ekonomik sonuçtan ziyade, işlemin hukuki şekli ve zamanlamasıdır.  4. UYGULAMA ÖRNEĞİ Bu bölümde, sat–kirala–geri al işlemine ilişkin sayısal bir örnek üzerinden istisnaların uygulanma biçimi ele alınmaktadır. Örnekte, bir işletmenin aktifinde kayıtlı bulunan taşınmazını sat–kirala–geri al yöntemiyle finansal kiralama şirketine devrettiği, satıştan doğan kazancı özel fon hesabında izlediği ve sözleşme süresi boyunca kira ödemelerini gerçekleştirdiği varsayılmaktadır. Normal senaryoda sözleşme süresi tamamlanmakta ve taşınmaz sözleşme sonunda işletme tarafından geri alınmaktadır. Bu durumda, satış kazancı istisnası korunmakta; Katma Değer Vergisi istisna hükümleri uygulanmaktadır. Örnek. Şirket aktifinde kayıtlı bulunan iş makinasının iktisap bedeli 22.000.000 TL olup, bu kıymet için bugüne kadar 13.000.000 TL amortisman ayrılmıştır. İş makinasının, 6361 sayılı Kanun kapsamında geri kiralama amacıyla bir bankaya 15.000.000 TL bedelle satılması sonucunda, satış bedeli ile net aktif değer arasındaki fark olan 6.000.000 TL tutarında satış kazancı doğmuştur. Toplam faiz tutarı 7.000.000 TL olup ilk yılın faizi 2.500.000 TL dir. İstisna Hesaplanması  Hesap Kodu Hesap İsmi Aktif Değeri Brikmiş Amortisman Net Aktif Değeri Bankaya Satış Tutarı İstisna Tutarı 253 İş Makinası 22.000.000,00 13.000.000,00 9.000.000,00 15.000.000,00 6.000.000,00 Kullanılan Kredi Tablosu Anapara  İlk Yıl Faizi  Diğer Dönemler Faizi  Toplam 15.000.000,00 2.500.000,00 4.500.000,00 22.000.000,00 Satışın Muhasebe Kaydı Hesap Kodu Adı Borç Alacak 102. Bankalar 15.000.000,00   257 Birikmiş Amortismanlar 13.000.000,00   253 İş Makinası   22.000.000,00 649.01.016 Sat-Kirala-Geri Al işl. doğan Kazanç İst. (Kvk Mad. 5/1-j Taşınmazlar)   6.000.000,00 960.01 Satış Kazancı İstisnası (K.V.K. Mad. 5/1- j) Beyanname Üzerinde Yapılacak İndirimler 6.000.000,00   961.01 Satış Kazancı İstisnası (K.V.K. Mad. 5/1- j) Beyanname Üzerinde Yapılacak İndirimler   6.000.000,00 Kredi Ödeme Tablosunun Muhasebe Kaydı Hesap Kodu Adı Borç Alacak 260 İş Makinası Sat-Kirala-Geri Al 15.000.000,00 302 Sat-Kirala-Geri Al Kredi Faizi-TL 2.500.000,00 402 Sat-Kirala-GeriAl Kredi Faizi-TL 4.500.000,00 301 Sat-Kirala-Geri Al Kredi Faizi-TL Kredi Anapara ve Faizi 9.000.000,00 401 Sat-Kirala-Geri Al Kredi Faizi-TL Kredi Anpara ve Faizleri 13.000.000,00 İlk Yılın Amortisman Kaydı İlk yılın faizi dahil amortisman ayrılacak tutar 17.500.000,00 TL dir. Amortisman süresi 4 yıl olarak dikkate alınmıştır. Hesap Kodu Adı Borç Alacak 770/730 Genel Yönetim/Üretim Giderleri 2.250.000,00   280 Gelecek Yıllara Ait Giderler (Takip Eden Yıl Özel Fonlardan Düşülecek) 2.125.000,00   268 Birikmiş Amortismanlar   4.375.000,00 İstisnanın Fon Hesabına Alınması Hesap Kodu Adı Borç Alacak 590 Önceki Dönem Karı     6.000.000,00   549 Özel Fonlar   6.000.000,00 Sözleşme sonunda geri alınması İkinci yılın sonunda geri alınmıştır. Hesap Kodu Adı Borç Alacak 253 İş Makinası 17.500.000,00   257 Birikmiş Amortisman   8.750.000,00 260 İş Makinası Sat-Kirala-Geri Al    17.500.000,00 268 Birikmiş Amortisman 8.750.000,00   5. ERKEN KAPATMA VE SÖZLEŞME TADİLİ Erken kapatma, finansal kiralama borcunun sözleşmede öngörülen süreden önce tamamen ödenmesi ve buna bağlı olarak taşınmazın erken geri alınması sonucunu doğuran bir işlemdir. Bu durumda sat–kirala–geri al süreci fiilen sona ermekte ve “sözleşme sonunda geri alım” şartı gerçekleşmemektedir. Buna karşılık sözleşme tadili, tarafların karşılıklı iradesiyle sözleşme hükümlerinde değişiklik yapılmasını ifade etmektedir. Ödeme planının yeniden düzenlenmesi, vadelerin revize edilmesi veya ekonomik koşullara uyum sağlamak amacıyla yapılan değişiklikler, sözleşmenin feshi anlamına gelmemektedir. Sözleşme tadilinde, sat–kirala–geri al süreci devam etmekte ve geri alım yine sözleşme sonunda gerçekleştirilmektedir. Bu ayrım, istisnaların korunup korunmaması açısından belirleyici niteliktedir.  6. İDARİ GÖRÜŞLERİN ANALİZİ İdarenin konuya yaklaşımı, verilen özelgelerde açık biçimde görülmektedir. Hatay Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen bir özelgede, finansal kiralama kapsamında bankaya devredilen taşınmazın kredinin erken kapatılması suretiyle geri alınmasının, Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 17/4-y maddesinde düzenlenen istisna kapsamında değerlendirilemeyeceği belirtilmiştir. İdareye göre erken kapatma ile yapılan geri devir, “sözleşme süresi sonunda” gerçekleştirilen bir devir değildir ve bu nedenle normal bir KDV’ye tabi teslim niteliği taşımaktadır. Benzer şekilde Çorum Defterdarlığı’nca verilen özelgede, sözleşme süresi sona ermeden taşınmazın kiracı adına tapuda tescil edilmesi durumunda tapu harcı istisnasının uygulanamayacağı ifade edilmiştir. Bu özelgede de reddin gerekçesi, istisnanın süreye bağlı bir ayrıcalık olması ve zamansal şartın ihlal edilmesidir. Yapılan değerlendirmelerde, idarenin bu yaklaşımının ekonomik sonuçtan ziyade şekil ve zaman şartlarına dayandığı vurgulanmaktadır. Erken kapatma, ticari açıdan yükümlülüğün yerine getirilmesi olarak görülebilse dahi, istisna açısından “sözleşme süresinin tamamlanmaması” şeklinde değerlendirilmektedir.  Sat–kirala–geri al sözleşmesinin süresi sona ermeden, kiracının kalan kira borçlarını peşinen ödemek suretiyle taşınmazı geri satın alması halinde, işlemin vergisel niteliği değişmektedir. İdari görüşlerde bu durum, istisnaların temel şartlarından biri olan “sözleşme süresi sonunda geri alım” koşulunun ihlali olarak değerlendirilmektedir. Bu kapsamda, erken geri alımın;

“İflas, ekonomik başarısızlığın hukuki düzen içinde yeniden yapılandırılmasıdır.” S.M.M.M / Dış Denetçi / Pınar Pehlivan Özet Bu çalışmada iflas kurumu, Türk hukuk sistemi içerisinde hukuki ve vergisel boyutlarıyla ele alınmıştır. İflasın tanımı, hukuki niteliği ve malvarlığının tasfiye süreci incelenmiş; iflasın vergisel sonuçları tasfiye müessesesi ile karşılaştırmalı olarak değerlendirilmiştir. Ayrıca Danıştay içtihatları ve idari görüşler ışığında iflas sürecinde vergi sorumluluğunun kapsamı ortaya konulmuş ve uygulamada karşılaşılan tereddütlü alanlara açıklık getirilmeye çalışılmıştır. Anahtar Kelimeler: İflas, Tasfiye, İflas Masası, Vergisel Sorumluluk, Danıştay Kararları THE CONCEPT OF BANKRUPTCY, ITS DIFFERENCES FROM LIQUIDATION AND TAX IMPLICATIONS Abstract This study examines the institution of bankruptcy within the Turkish legal system from both legal and tax perspectives. The concept and legal nature of bankruptcy, as well as the liquidation of assets within the bankruptcy estate, are analyzed in detail. The tax consequences of bankruptcy are evaluated in comparison with voluntary liquidation, with particular emphasis on the continuation of tax obligations. In addition, relevant Council of State (Danıştay) decisions and administrative opinions are discussed in order to clarify the scope of tax liability during bankruptcy proceedings and to address practical uncertainties encountered in practice. Keywords: Bankruptcy, Liquidation, Bankruptcy Estate, Tax Liability, Council of State Decisions 1. İflas Kavramı ve Hukuki Niteliği İflas, borçlunun muaccel borçlarını ödeyemeyecek duruma düşmesi halinde, alacaklıların haklarının korunması amacıyla borçlunun tüm malvarlığının cebrî icra yoluyla tasfiyesine imkân veren hukuki bir müessesedir. Türk hukukunda iflas, İcra ve İflas Kanunu’nun 154 ve devamı maddelerinde düzenlenmiştir. Anılan Kanun’un 154. maddesine göre ticaretle uğraşanlar ile Türk Ticaret Kanunu uyarınca tacir sayılan veya tacirler hakkındaki hükümlere tabi bulunanlar iflasa tabidir. İflas kararının verilmesiyle birlikte borçlunun malvarlığı üzerindeki tasarruf yetkisi sona erer ve borçluya ait tüm malvarlığı unsurları iflas masasını oluşturur. Bu aşamadan sonra alacaklılar bireysel takip yapamaz; alacaklarını iflas masasına kaydettirmek zorundadır. 2. İflas Sürecinde Malvarlığının Tasfiyesi İflasın açılmasıyla birlikte borçluya ait haczi kabil tüm malvarlığı unsurları iflas masasını oluşturur. İflas masasına giren mallar, masanın kanuni temsilcisi olan iflas idaresi tarafından paraya çevrilir ve elde edilen bedel, İcra ve İflas Kanunu’nun 206. maddesinde düzenlenen sıra cetveline göre alacaklılara dağıtılır. Bu sıra, iflasın kolektif icra niteliğinin en önemli görünümünü teşkil etmektedir. Tablo 1: İflasta Alacakların Sıra Cetveli (İİK m.206) Sıra Alacak Türü Açıklama Rehinli Alacaklar Rehinle teminat altına alınmış alacaklar Rehinli malın satış bedelinden öncelikle karşılanır; artan kısım masaya girer. Kamu Alacakları Bina, arazi ve gümrük vergileri gibi eşya ve taşınmazın aynından doğan MTV, VİV gibi Söz konusu eşya veya taşınmazın satış bedelinden, rehinli alacaklardan sonra tahsil edilir. Bu alacaklar, malın aynına bağlı olmaları nedeniyle genel kamu alacaklarından farklı bir konuma sahiptir. Birinci Sıra İşçi alacakları İflasın açılmasından önceki bir yıl içinde tahakkuk eden ücret, ihbar ve kıdem tazminatları. Birinci Sıra İşçi yardım sandıkları alacakları Tüzel kişiliği bulunan yardım sandıklarına olan borçlar. Birinci Sıra Nafaka alacakları Son bir yıl içinde doğmuş ve nakden ifası gereken nafakalar. İkinci Sıra Vesayet ve velayet alacakları Borçlunun yönettiği mallara ilişkin alacaklar. Üçüncü Sıra Özel kanunlarla imtiyaz tanınan alacaklar Bazı kamu alacakları gibi. Dördüncü Sıra Adi alacaklar İmtiyazı bulunmayan tüm alacaklar. Vergi alacakları, kural olarak adi alacak niteliğinde olmakla birlikte, özel kanunlarında açık imtiyaz tanınmış olması hâlinde üçüncü sırada değerlendirilir. Bu durum, vergi alacaklarının iflas masasındaki konumunun her somut olayda ayrıca incelenmesini gerekli kılmaktadır. 3. İflasın Vergisel Sonuçları İflasın açılması, vergisel açıdan mükellefiyetin sona ermesi sonucunu doğurmaz. Vergi Usul Kanunu’nun 10. maddesinde iflas hâli açıkça düzenlenmemiş olmakla birlikte, İcra ve İflas Kanunu’nun 226. maddesi uyarınca iflas idaresinin iflas masasının kanuni temsilcisi olması ve müflisin vergisel ödevlerini fiilen yerine getirme imkânının ortadan kalkması karşısında, vergi ödevlerinin iflas idaresinin kanuni temsil sorumluluğu kapsamında yerine getirilmesi gerektiği kabul edilmektedir. Bu bağlamda iflas, vergisel yükümlülüklerin sona ermesini değil, vergi ödevlerine ilişkin temsil ve sorumluluğun müflisten iflas idaresine geçmesini ifade etmektedir. 4. İflas ile Tasfiye Arasındaki Fark ve Danıştay Kararı İflas ile tasfiye, her ne kadar her ikisi de malvarlığının tasfiyesini içerse de, hukuki nitelikleri, başlatılma biçimleri ve vergisel sonuçları bakımından birbirinden köklü şekilde ayrılmaktadır. Tasfiye, şirketin iradesine dayalı olarak ticari hayatına son vermesini ifade ederken; iflas, borçlunun ödeme güçlüğü nedeniyle cebrî olarak yürütülen bir tasfiye yoludur. Tablo 2: İflas – Tasfiye Karşılaştırması Kriter Tasfiye İflas Hukuki Dayanak Türk Ticaret Kanunu md. 529 ve devamı İcra ve İflas Kanunu md. 154 ve devamı Sürecin Niteliği İradi Cebrî Süreci Başlatan Şirket ortakları / genel kurul Alacaklı veya borçlunun talebi Karar Merci Genel kurul (ticaret siciline tescil ile hüküm doğurur) Ticaret mahkemesi Amaç Şirketin tasfiye edilerek sona erdirilmesi Alacaklıların kolektif tatmini Malvarlığının Statüsü Şirket malvarlığı tasfiye amacıyla korunur Tüm malvarlığı iflas masasını oluşturur Malvarlığı Üzerinde Tasarruf Tasfiye memurları İflas idaresi Vergi Mükellefi Şirket (tüzel kişilik devam eder) Şirket (tüzel kişilik devam eder) Vergisel Temsil Tasfiye memurları (VUK md. 10 kapsamında kanuni temsilci) İflas idaresi (VUK md. 10 kapsamında kanuni temsilci) Beyanname Yükümlülüğü Şirkete aittir Şirkete aittir Beyanname Gönderimi (Teknik) Şirket adına, tasfiye memurunun yetkilendirdiği meslek mensubu tarafından elektronik ortamda gönderilir Şirket adına, iflas idaresinin yetkilendirdiği meslek mensubu tarafından elektronik ortamda gönderilir Geçici Vergi Tasfiye tarihini içeren döneme kadar verilir İflas tarihinden sonraki dönemler için verilmez Ortakların Vergisel Konumu Şirket türüne göre bazı hallerde devam edebilir Kural olarak sona erer Sürecin Sona Ermesi Ticaret sicilinden terkin İflasın kapanması kararı Danıştay 4. Dairesinin 1993/657 E., 1994/1299 K. sayılı kararında; kollektif şirketin iflası hâlinde, şirket ortakları adına ayrıca gelir vergisi beyannamesi verilmesine gerek bulunmadığı, vergisel sorumluluğun iflas masası ve iflas idaresi üzerinden yürütülmesi gerektiği vurgulanmıştır. 5. İflas Halinde Beyannamelerin Verilme Süresi İflas halinde, ticaret mahkemesinin iflas kararı verdiği tarihten itibaren şirketin iflas masasına girdiği kabul edilir ve masanın kanuni temsilcisi iflas idaresidir (İİK m.226). İflas nedeniyle mükellefin malvarlığı üzerindeki tasarruf yetkisi ortadan kalktığından, vergilemeye ilişkin ödevlerin müflis tarafından yerine getirilmesi mümkün değildir. Bu nedenle, tasfiye öncesi dönemlere ait beyannameler dâhil olmak üzere tüm vergisel yükümlülükler iflas idaresi tarafından yerine getirilir. Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 17/3. maddesi uyarınca, tasfiye veya iflasın başladığı tarihe kadar olan süre bağımsız bir vergilendirme dönemi olarak kabul edilmektedir. Bu kapsamda, iflasın başladığı tarihi izleyen dördüncü ayın 1–30’uncu günleri arasında, söz konusu kıst döneme ilişkin kurumlar vergisi beyannamesi iflas idaresi tarafından kurumun bağlı olduğu vergi dairesine verilir. İflas tarihinden sonraki dönemler için

1. Giriş Türkiye’nin sağlık turizmi alanında son yıllarda kaydettiği büyüme, döviz kazandırıcı hizmetlerin stratejik önemini giderek artırmıştır. Ticaret Bakanlığı verilerine göre, 2023 yılında 1,4 milyondan fazla uluslararası hasta Türkiye’de sağlık hizmeti almış ve sektör 2,3 milyar doların üzerinde döviz geliri elde etmiştir1. Bu kapsamda uygulanan vergisel teşvikler, sağlık hizmetleri ihracatını destekleme potansiyeline sahiptir. Ancak, Türkiye’de sunulan sağlık hizmetlerinin hizmet ihracatı sayılıp sayılmayacağı sorusu, Kurumlar Vergisi uygulamalarında önemli belirsizlikler yaratmaktadır. Bu yazımızda, sağlık turizmi kapsamında mükelleflerin KVK 10/1-ğ maddesindeki indirim ile KVK 32/7 maddesindeki 5 puan indirimli kurumlar vergisi oranı uygulamasına dair Ankara Defterdarlığı’nın özelgesi ve Gelir İdaresi Başkanlığı’nın görüşü detaylı şekilde incelenmekte, mevzuatımızdaki eksiklikler ve çözüm önerileri ile değerlendirilmektedir. 2. Sağlık Turizminin Hukuki ve Ekonomik Niteliği 2.1. Kavramsal Çerçeve Sağlık turizmi, bireylerin kendi ülkeleri dışında sağlık hizmeti almak amacıyla seyahat etmelerini ifade eden multidisipliner bir kavramdır. Türkiye’nin sağlık turizmi politikası, uluslararası rekabet gücünü artırma ve döviz girdisi sağlama hedeflerine dayalıdır. Hizmet İhracatçıları Birliği verilerine göre, küresel sağlık turizmi pazarının 100 milyar doları aşması beklenmektedir2. 2.2. Hukuki Nitelik Sağlık turizmi faaliyetleri, hem turizm mevzuatı hem de vergi mevzuatı açısından özel bir düzenlemeye tabidir. 663 sayılı Sağlık Bakanlığı’nın Teşkilat ve Görevleri Hakkında Kanun Hükmünde Kararname’ye göre sağlık turizminin düzenlenmesi ve denetlenmesi Sağlık Bakanlığı’nın yetkisindedir. Bununla birlikte, hizmet sunumunun Türkiye sınırları içinde gerçekleşmesi, vergisel açıdan farklı bir değerlendirmeyi beraberinde getirmektedir. 2.3. Ekonomik Boyut Ticaret Bakanlığı verilerine göre, 2019-2023 yılları arasında ülkemize gelen sağlık turisti sayısı, yıllık ortalama %19,4 büyüme hızı oranıyla en hızlı büyüyen sektörler arasında yer almaktadır3. Sektörün istihdama katkısı 150.000 kişiye ulaşmış olup, özellikle cerrahi müdahaleler, diş tedavileri ve estetik operasyonlar alanında Türkiye uluslararası bir marka haline gelmiştir. 3. İlgili Vergi Mevzuatı ve Teşvikler 3.1. Kurumlar Vergisi Kanunu’ndaki Düzenlemeler 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 10/1-ğ maddesi, 15.06.2012 tarihinden itibaren uygulanmak üzere Türkiye’de yerleşmiş olmayan kişiler ile işyeri , kanuni ve iş  merkezi yurtdışında bulunanlara Türkiye’de verilen ve münhasıran yurt dışında yararlanılan   mühendislik, mimarlık, tasarım, yazılım, tıbbi raporlama, muhasebe kaydı tutma, çağrı merkezi ….sağlık gibi belirli sektörlerde yurtdışına verilen hizmetlerden elde edilen kazancın %80’inin kurumlar vergisi matrahından indirilebileceğini düzenler. Bu indirim, hizmet ihracatını teşvik amacı taşımaktadır. 3.2. İndirimli Kurumlar Vergisi Oranı Aynı Kanun’un 32/7 maddesinde, münhasıran ihracat faaliyetlerinden elde edilen kazançlara 5 puan indirimli kurumlar vergisi oranı (%25 yerine %20) uygulanacağı belirtilmiştir. Bu düzenleme, ihracatı doğrudan teşvik eden bir vergi avantajı sağlamaktadır. 3.3. Diğer İlgili Mevzuat 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 13/I maddesinde ,Sağlık Bakanlığı tarafından izin verilen gerçek veya tüzel kişiler tarafından Türkiye’de yerleşmiş olmayan yabancı uyruklu gerçek kişilere, sadece sağlık kurum ve kuruluşlarının bünyesinde verilen koruyucu hekimlik, teşhis, tedavi ve rehabilitasyon hizmetleri istisna kapsamına girer; söz konusu hizmetlerle birlikte sağlanan diğer teslim ve hizmetler istisna kapsamına dahil değildir. 4. Ankara Defterdarlığının Özelge Görüşleri Sağlık hizmetinin Türkiye’de sunulduğu, hizmetten Türkiye’de yararlanıldığı ve fiziki hizmet tüketiminin Türkiye’de gerçekleştiği hallerinin, sağlık turizmi faaliyetlerinin hizmet ihracatı kapsamına girmediğini ve bu nedenle KVK 32/7 kapsamında 5 puan indirimli oran uygulanamayacağını belirtmiştir.4 5. Yeniden Değerlendirme Başvurusu ve İdari Görüşün Yerleşik Hale Gelmesi Mükellef tarafından yapılan yeniden değerlendirme talebi üzerine verilen 17.02.2025 tarihli Başkanlık görüşünde5, Defterdarlık özelgesinin mevzuata uygun olduğu ve başkaca işlem yapılmayacağı bildirilmiştir. Bu karar, idarenin konuya ilişkin yerleşik görüş oluşturduğunu göstermektedir. İdarenin bu yaklaşımı, sağlık turizmi faaliyetlerinde hizmet ihracı kriterlerinin dar yorumlandığı görülmektedir. 6. Uygulama Tartışmaları 6.1. Eleştirel Değerlendirme Sağlık turizmi, döviz kazandırıcı bir faaliyet niteliği taşımakla birlikte mevcut uygulamada nerede yararlanıldığı kriteri nedeniyle hizmet ihracatı teşviklerinden tam yararlanılamamaktadır. İdarenin yaklaşımını eleştiren görüşe göre, hizmet Türkiye’de tüketildiği için ihracat olarak değerlendirilemezken, uluslararası uygulamalarda hizmetin nihai talebi yurtdışında olduğunda döviz kazandırıcı olduğu için ihracat sayılmakta ve KVK 32/7 uygulanmaması sektörde rekabet gücünü azaltmaktadır; turistin Türkiye’ye gelmesi halinde ise ihracat sayılmaması karşısında turizm gelirleri ihracat olarak kabul edilmektedir. Bu bağlamda, karşılaştırmalı analizde, Türkiye’de tüketilen hizmetler nedeniyle ihracat kapsamına girip girmediği konusunda tutarsızlıklar mevcut olup, uluslararası uygulamalar ise turizm gelirlerini döviz kazandırıcı olarak ihracat olarak kabul etmekte ve bu durum rekabet açısından farklı sonuçlar doğurmaktadır. 6.2. Ekonomik Etkisi Mevcut uygulamanın sektöre etkisi şu şekilde özetlenebilir: · Rekabet Kaybı: Türk sağlık kuruluşları, vergi avantajları konusunda uluslararası rakiplerine göre dezavantajlı konumdadır · Yatırım Azalması: Vergisel belirsizlikler yatırımcıları olumsuz etkilemektedir · Büyüme Sınırlaması: Sektörün potansiyel büyüme hızı mevcut uygulamalarla sınırlanmaktadır 7. Çözüm Önerileri ve Sonuç KVK 32/7 maddesine ek açıklama yapılarak sağlık turizmi faaliyetlerinin hizmet ihracatı kapsamında değerlendirileceğine dair açık bir düzenlemenin getirilmesi, hizmet ihracatı tanımının döviz kazandırıcılık özelliği ve sağlanan sağlık hizmetinden yurt dışında yararlanıldığı dikkate alınarak genişletilmesi ve sağlık turizmine yönelik özel vergi teşvik paketi oluşturulması gerekmektedir; bu durum, Türkiye’nin hizmet ihracatı potansiyelini tam olarak kullanmasını sağlayarak sektörel politikalar ve vergi mevzuatı arasındaki uyumu güçlendirecek ve ekonomik hedeflere ulaşmada önemli katkılar sunacaktır.                                                                                                              Zübeyir ÜLGER                                                                                                          Yeminli Mali Müşavir  KAYNAKÇA 1. Ticaret Bakanlığı, “Sağlık Turizminde Küresel Merkez Türkiye”, 08.04.2024 2. “Sağlık Turizmi Strateji Çalışması “, 2021, s. 2 3. Ticaret Bakanlığı,  https://www.kolayihracat.gov.tr/sektorler/saglik 4. Ankara Defterdarlığı’nın 11.11.2024 tarihli özelgesi, Sayı: E-38418978-125[32-2024/4]-649813 5. Gelir İdaresi Başkanlığı’nın 17.02.2025 tarihli görüşü, Sayı: E-28149362-125.32[49-378]-15227

Ülkemizde fason işçilik uygulamaları çok yaygın ve yoğun olarak görülmektedir.Bu uygulamada bazı sektörlerde vergi güvenliği müessesi olarak KDV tevkifatı uygulanmakta,bazı sektörlerde fason hizmet uygulamalarında ise KDV tevkifatı uygulanmamaktadır. YMM-Zübeyir ÜLGERKıdemli Baş Denetçi

15 mart 2018 tarihli Resmi Gazetede yayınlanarak yürürlüğe giren İcra ve iflas kanunu ve bazı kanunlarda değişiklik yapılması hakkında, 7101 sayılı kanun ile “iflas ertelemesi” kaldırılmış ve konkordato konusunda önemli değişiklikler yapılarak konkordato yeni bir içeriğe kavuşturulmuştur. YMM-Zübeyir ÜLGERKıdemli Baş Denetçi

Maliye Bakanlığı son zamanlarda birçok yeni uygulama ile gündemde olup, yine kayıtlı mükellefin adeta ensesinde olduğunu hissettirmektedir. Yeni uygulamaların bir tanesi vergi mükelleflerine yazı göndererek 2007 yılının son üç döneminde KDV ödemeniz olmadığından dolayı, devir KDV beyan ettiniz diye görüşmeye çağırmakta, bu görüşmelerde aba altından sopa gösterircesine, mükellefler zorunlu beyana yönlendirilmektedir. YMM-Zübeyir ÜLGERKıdemli Baş Denetçi

Katma Değer Vergisi kanununun 9.maddesi ile Maliye Bakanlığına verilen yetki doğrultusunda , mükellefin Türkiye’de ikametgahının işyerinin, kanunu ve iş merkezinin bulunmaması hallerinde ve gerekli görülen diğer hallerde, vergi alacağının emniyet altına alınması amacıyla, vergiye tabi işlemlere taraf olanların verginin ödenmesinden sorumlu tutulabilmeleri ile ilgili yasal düzenlemeler yapılabilmektedir. YMM-Zübeyir ÜLGERKıdemli Baş Denetçi

3065 Sayılı Katma değer Vergisi Kanununa bir bütün olarak baktığımızda, istisnaların kitabın 2. bölümünde ele alınmış olduğu ve bu istisnalardan uygulama da en çok karşımıza çıkanların ise tam ve kısmi istisnalar olduğu görülmektedir.Denetimlerimizde en çok karşılaştığımız ve dikkat edilmesi gereken hatalar, kısmi istisna kapsamında alınan ve satılan mal ve hizmetlerin muhasebeleştirilmesi, bu sırada karşımıza çıkan hesaplanan ve indirim konusu yapılan KDV’lerin durumu ile kayıtların KDV beyannamesine aktarılarak beyanı konularını içermektedir. YMM-Zübeyir ÜLGERKıdemli Baş Denetçi

213 sayılı Vergi Usul Kanunun 230. maddesinin 5 numaralı bendine göre “Malın alıcıya teslim edilmek üzere satıcı tarafından taşındığı veya taşıttırıldığı hallerde SATICININ, teslim edilen malın alıcı tarafından taşınması veya taşıttırılması halinde ALICININ sevk irsaliyesi düzenlemesi zorunludur. Sevk irsaliyesi, bir malın mülkiyet ve zilyetlik haklarının faturadan önce devri anlamını taşıyan bir nevi teslim belgesi,satış sözleşmesi bağlamında hukuki bir belgedir. Mal tesliminde yaşanılan muhtelif itilafların çözümünde en temel dayanak belgedir. YMM-Zübeyir ÜLGERKıdemli Baş Denetçi