Zübeyir Ülger

1. Giriş 7456 sayılı Kanun ile taşınmaz satış kazançlarına ilişkin vergi istisnalarında önemli değişiklikler yapılmıştır. Bu değişiklikler sonucunda kurumların aktifinde bulunan taşınmazların satışına ilişkin hem Kurumlar Vergisi Kanunu (KVK) hem de Katma Değer Vergisi Kanunu (KDVK) uygulamasında farklı bir yapı ortaya çıkmıştır. Bununla birlikte kanun koyucu, geçmişte edinilmiş taşınmazlar açısından mükelleflerin kazanılmış haklarını korumak amacıyla bazı geçiş hükümleri düzenlemiştir. Bu çalışmada söz konusu düzenlemeler ve uygulama örneği ele alınmaktadır. 2. Kurumlar Vergisi Yönünden Değerlendirme KVK 5/1-e maddesinde, kurumların aktiflerinde en az iki tam yıl süreyle bulunan bazı kıymetlerin satışından doğan kazançların belirli bir kısmının kurumlar vergisinden istisna olduğu hüküm altına alınmıştır. Ancak 7456 sayılı Kanun ile yapılan değişiklik sonucunda taşınmaz satış kazancı istisnası madde kapsamından çıkarılmıştır. Bununla birlikte aynı kanun ile KVK’ya eklenen Geçici 16. madde ile bir geçiş düzenlemesi yapılmıştır. Buna göre, 15.07.2023 tarihinden önce kurumların aktifinde yer alan taşınmazlar bakımından, 5/1-e bendinin değişiklikten önceki hükümleri uygulanmaya devam edecek olup, bu kapsamda uygulanacak istisna oranı %50 yerine %25 olarak belirlenmiştir. Dolayısıyla kurumların aktifine 15.07.2023 tarihinden önce alınmış bir taşınmazın, en az iki tam yıl süreyle aktifte bulundurulmasının ardından satılması halinde elde edilen kazancın %25’lik kısmı kurumlar vergisinden istisna olacaktır. Bu istisnadan yararlanılabilmesi için; gerekmektedir. 3. Katma Değer Vergisi Yönünden Değerlendirme Taşınmaz satışlarına ilişkin KDV uygulaması KDVK 17/4-r maddesinde düzenlenmiştir. 7456 sayılı Kanun ile yapılan değişiklik sonucunda kurumların aktiflerinde bulunan taşınmazların satışına ilişkin KDV istisnası kaldırılmıştır. Ancak aynı kanun ile KDV Kanununa eklenen Geçici 43. madde ile bir geçiş hükmü getirilmiştir. Buna göre, 15.07.2023 tarihinden önce kurumların aktifinde yer alan taşınmazların satışında, 17/4-r maddesinin değişiklikten önceki hükümleri uygulanacaktır. Dolayısıyla belirtilen tarihten önce aktife alınmış ve en az iki tam yıl süreyle kurum aktifinde bulunan taşınmazların satışında KDV istisnası uygulanmaya devam edecektir. 4. Özel Fon Hesabına Alınma Süresi ve Danıştay Kararı Kurumlar vergisi uygulamasında satış kazancının istisna edilen kısmının pasifte özel bir fon hesabında izlenmesi gerekmektedir. Vergi idaresi uygulamada söz konusu fonun satışın yapıldığı yılı izleyen hesap dönemine ilişkin kurumlar vergisi beyannamesinin verilme süresine kadar ayrılması gerektiği yönünde görüş bildirmiştir. Ancak konu yargıya taşınmış ve Danıştay 3. Dairesi’nin E.2023/6823, K.2024/5034 sayılı kararında, Kurumlar Vergisi Kanununda fon hesabına alma süresine ilişkin açık bir düzenleme bulunmadığı, kanunda yer almayan bir sürenin tebliğ yoluyla getirilemeyeceği ve bunun vergilendirmede kanunilik ilkesine aykırı olduğu ifade edilmiştir. Bu karar, fon hesabının beyannamenin verilme süresine kadar ayrılmamış olmasının tek başına istisnanın reddi için yeterli bir gerekçe oluşturmayacağını ortaya koyması bakımından önem taşımaktadır 5. Uygulama Örneği Konunun daha iyi anlaşılabilmesi için aşağıda örnek bir uygulamaya yer verilmiştir. Bir kurumun aktifinde bulunan taşınmaz; Taşınmaz 15.07.2023 tarihinden önce aktife alındığından; Net Defter Değeri = Maliyet Bedeli − Birikmiş Amortisman1.600.000 = 2.000.000 − 400.000 Satış Kazancı = Satış Bedeli − Net Defter Değeri3.400.000 = 5.000.000 − 1.600.000 İstisna Tutarı = Satış Kazancı × %25850.000 = 3.400.000 × %25 Vergiye Tabi Kazanç = Satış Kazancı − İstisna Tutarı2.550.000 = 3.400.000 − 850.000 İstisnaya İsabet Eden Gider = Tapu Harcı × %2525.000 = 100.000 × %25 850.000 TL tutarındaki istisna kazanç, satışın yapıldığı yılı izleyen hesap döneminde pasifte özel fon hesabına alınacaktır. 25.000 TL tutarındaki gider, kurum kazancının tespitinde dikkate alınmayacak olup kurumlar vergisi beyannamesinde kanunen kabul edilmeyen gider olarak matraha ilave edilecektir. 6. Sonuç ve Değerlendirme 7456 sayılı Kanun ile taşınmaz satış kazancı istisnası kaldırılmış olmakla birlikte, 15.07.2023 tarihinden önce aktife alınan taşınmazlar bakımından hem KVK hem de KDVK yönünden geçiş hükümleri uygulanmaya devam etmektedir. Bu kapsamda; Bunun yanında, istisna kazancının pasifte özel fon hesabında izlenmesine ilişkin süre konusunda Danıştay tarafından verilen karar, kanunda yer almayan ek şartların tebliğ yoluyla getirilemeyeceğini ortaya koyarak mükellefler açısından önemli bir yargı kararı olarak değerlendirilmektedir. Bununla birlikte uygulamada vergi idaresi ile ihtilaf yaşanmaması adına istisna kazancının özel fon hesabına alınmasının kurumlar vergisi beyannamesinin verilme süresi içerisinde gerçekleştirilmesi ihtiyatlı bir yaklaşım olacaktır.                                                                                                Zübeyir ÜLGER                                                                                             Yeminli Mali Müşavir

1. Giriş Türkiye’nin sağlık turizmi alanında son yıllarda kaydettiği büyüme, döviz kazandırıcı hizmetlerin stratejik önemini giderek artırmıştır. Ticaret Bakanlığı verilerine göre, 2023 yılında 1,4 milyondan fazla uluslararası hasta Türkiye’de sağlık hizmeti almış ve sektör 2,3 milyar doların üzerinde döviz geliri elde etmiştir1. Bu kapsamda uygulanan vergisel teşvikler, sağlık hizmetleri ihracatını destekleme potansiyeline sahiptir. Ancak, Türkiye’de sunulan sağlık hizmetlerinin hizmet ihracatı sayılıp sayılmayacağı sorusu, Kurumlar Vergisi uygulamalarında önemli belirsizlikler yaratmaktadır. Bu yazımızda, sağlık turizmi kapsamında mükelleflerin KVK 10/1-ğ maddesindeki indirim ile KVK 32/7 maddesindeki 5 puan indirimli kurumlar vergisi oranı uygulamasına dair Ankara Defterdarlığı’nın özelgesi ve Gelir İdaresi Başkanlığı’nın görüşü detaylı şekilde incelenmekte, mevzuatımızdaki eksiklikler ve çözüm önerileri ile değerlendirilmektedir. 2. Sağlık Turizminin Hukuki ve Ekonomik Niteliği 2.1. Kavramsal Çerçeve Sağlık turizmi, bireylerin kendi ülkeleri dışında sağlık hizmeti almak amacıyla seyahat etmelerini ifade eden multidisipliner bir kavramdır. Türkiye’nin sağlık turizmi politikası, uluslararası rekabet gücünü artırma ve döviz girdisi sağlama hedeflerine dayalıdır. Hizmet İhracatçıları Birliği verilerine göre, küresel sağlık turizmi pazarının 100 milyar doları aşması beklenmektedir2. 2.2. Hukuki Nitelik Sağlık turizmi faaliyetleri, hem turizm mevzuatı hem de vergi mevzuatı açısından özel bir düzenlemeye tabidir. 663 sayılı Sağlık Bakanlığı’nın Teşkilat ve Görevleri Hakkında Kanun Hükmünde Kararname’ye göre sağlık turizminin düzenlenmesi ve denetlenmesi Sağlık Bakanlığı’nın yetkisindedir. Bununla birlikte, hizmet sunumunun Türkiye sınırları içinde gerçekleşmesi, vergisel açıdan farklı bir değerlendirmeyi beraberinde getirmektedir. 2.3. Ekonomik Boyut Ticaret Bakanlığı verilerine göre, 2019-2023 yılları arasında ülkemize gelen sağlık turisti sayısı, yıllık ortalama %19,4 büyüme hızı oranıyla en hızlı büyüyen sektörler arasında yer almaktadır3. Sektörün istihdama katkısı 150.000 kişiye ulaşmış olup, özellikle cerrahi müdahaleler, diş tedavileri ve estetik operasyonlar alanında Türkiye uluslararası bir marka haline gelmiştir. 3. İlgili Vergi Mevzuatı ve Teşvikler 3.1. Kurumlar Vergisi Kanunu’ndaki Düzenlemeler 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 10/1-ğ maddesi, 15.06.2012 tarihinden itibaren uygulanmak üzere Türkiye’de yerleşmiş olmayan kişiler ile işyeri , kanuni ve iş  merkezi yurtdışında bulunanlara Türkiye’de verilen ve münhasıran yurt dışında yararlanılan   mühendislik, mimarlık, tasarım, yazılım, tıbbi raporlama, muhasebe kaydı tutma, çağrı merkezi ….sağlık gibi belirli sektörlerde yurtdışına verilen hizmetlerden elde edilen kazancın %80’inin kurumlar vergisi matrahından indirilebileceğini düzenler. Bu indirim, hizmet ihracatını teşvik amacı taşımaktadır. 3.2. İndirimli Kurumlar Vergisi Oranı Aynı Kanun’un 32/7 maddesinde, münhasıran ihracat faaliyetlerinden elde edilen kazançlara 5 puan indirimli kurumlar vergisi oranı (%25 yerine %20) uygulanacağı belirtilmiştir. Bu düzenleme, ihracatı doğrudan teşvik eden bir vergi avantajı sağlamaktadır. 3.3. Diğer İlgili Mevzuat 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 13/I maddesinde ,Sağlık Bakanlığı tarafından izin verilen gerçek veya tüzel kişiler tarafından Türkiye’de yerleşmiş olmayan yabancı uyruklu gerçek kişilere, sadece sağlık kurum ve kuruluşlarının bünyesinde verilen koruyucu hekimlik, teşhis, tedavi ve rehabilitasyon hizmetleri istisna kapsamına girer; söz konusu hizmetlerle birlikte sağlanan diğer teslim ve hizmetler istisna kapsamına dahil değildir. 4. Ankara Defterdarlığının Özelge Görüşleri Sağlık hizmetinin Türkiye’de sunulduğu, hizmetten Türkiye’de yararlanıldığı ve fiziki hizmet tüketiminin Türkiye’de gerçekleştiği hallerinin, sağlık turizmi faaliyetlerinin hizmet ihracatı kapsamına girmediğini ve bu nedenle KVK 32/7 kapsamında 5 puan indirimli oran uygulanamayacağını belirtmiştir.4 5. Yeniden Değerlendirme Başvurusu ve İdari Görüşün Yerleşik Hale Gelmesi Mükellef tarafından yapılan yeniden değerlendirme talebi üzerine verilen 17.02.2025 tarihli Başkanlık görüşünde5, Defterdarlık özelgesinin mevzuata uygun olduğu ve başkaca işlem yapılmayacağı bildirilmiştir. Bu karar, idarenin konuya ilişkin yerleşik görüş oluşturduğunu göstermektedir. İdarenin bu yaklaşımı, sağlık turizmi faaliyetlerinde hizmet ihracı kriterlerinin dar yorumlandığı görülmektedir. 6. Uygulama Tartışmaları 6.1. Eleştirel Değerlendirme Sağlık turizmi, döviz kazandırıcı bir faaliyet niteliği taşımakla birlikte mevcut uygulamada nerede yararlanıldığı kriteri nedeniyle hizmet ihracatı teşviklerinden tam yararlanılamamaktadır. İdarenin yaklaşımını eleştiren görüşe göre, hizmet Türkiye’de tüketildiği için ihracat olarak değerlendirilemezken, uluslararası uygulamalarda hizmetin nihai talebi yurtdışında olduğunda döviz kazandırıcı olduğu için ihracat sayılmakta ve KVK 32/7 uygulanmaması sektörde rekabet gücünü azaltmaktadır; turistin Türkiye’ye gelmesi halinde ise ihracat sayılmaması karşısında turizm gelirleri ihracat olarak kabul edilmektedir. Bu bağlamda, karşılaştırmalı analizde, Türkiye’de tüketilen hizmetler nedeniyle ihracat kapsamına girip girmediği konusunda tutarsızlıklar mevcut olup, uluslararası uygulamalar ise turizm gelirlerini döviz kazandırıcı olarak ihracat olarak kabul etmekte ve bu durum rekabet açısından farklı sonuçlar doğurmaktadır. 6.2. Ekonomik Etkisi Mevcut uygulamanın sektöre etkisi şu şekilde özetlenebilir: · Rekabet Kaybı: Türk sağlık kuruluşları, vergi avantajları konusunda uluslararası rakiplerine göre dezavantajlı konumdadır · Yatırım Azalması: Vergisel belirsizlikler yatırımcıları olumsuz etkilemektedir · Büyüme Sınırlaması: Sektörün potansiyel büyüme hızı mevcut uygulamalarla sınırlanmaktadır 7. Çözüm Önerileri ve Sonuç KVK 32/7 maddesine ek açıklama yapılarak sağlık turizmi faaliyetlerinin hizmet ihracatı kapsamında değerlendirileceğine dair açık bir düzenlemenin getirilmesi, hizmet ihracatı tanımının döviz kazandırıcılık özelliği ve sağlanan sağlık hizmetinden yurt dışında yararlanıldığı dikkate alınarak genişletilmesi ve sağlık turizmine yönelik özel vergi teşvik paketi oluşturulması gerekmektedir; bu durum, Türkiye’nin hizmet ihracatı potansiyelini tam olarak kullanmasını sağlayarak sektörel politikalar ve vergi mevzuatı arasındaki uyumu güçlendirecek ve ekonomik hedeflere ulaşmada önemli katkılar sunacaktır.                                                                                                              Zübeyir ÜLGER                                                                                                          Yeminli Mali Müşavir  KAYNAKÇA 1. Ticaret Bakanlığı, “Sağlık Turizminde Küresel Merkez Türkiye”, 08.04.2024 2. “Sağlık Turizmi Strateji Çalışması “, 2021, s. 2 3. Ticaret Bakanlığı,  https://www.kolayihracat.gov.tr/sektorler/saglik 4. Ankara Defterdarlığı’nın 11.11.2024 tarihli özelgesi, Sayı: E-38418978-125[32-2024/4]-649813 5. Gelir İdaresi Başkanlığı’nın 17.02.2025 tarihli görüşü, Sayı: E-28149362-125.32[49-378]-15227