Zübeyir Ülger

Sistem, geçmiş döneme ait beratlar yüklenmeden cari döneme ait beratların yüklenmesine izin vermemektedir. Y.M.M. Zübeyir Ülger & S.M.M.M / Dış Denetçi / Pınar Pehlivan Elektronik defter (e-Defter) uygulaması, vergi sisteminin dijitalleşmesi açısından önemli bir dönüşüm sağladı. Kayıtların güvenli şekilde saklanması, elektronik ortamda doğrulanması ve denetlenebilirliğin artırılması bakımından önemli avantajlar sundu. Ancak uygulamada karşılaşılan önemli sistemsel sorunlardan biri de, e-Defter beratlarının zincirleme yükleme mantığı nedeniyle ortaya çıkan sistem kilitlenmesidir. Sistem, geçmiş döneme ait beratlar yüklenmeden cari döneme ait beratların yüklenmesine izin vermemektedir. Bu nedenle ekranlarda; “Bir önceki döneme ait yüklenmiş yevmiye beratı bulunmamaktadır. Önceki döneme ait beratları yüklemeden bir sonraki döneme ait paketler yüklenemez.” uyarısıyla karşılaşılmaktadır. Sorun ise tam da burada başlamaktadır. Uygulamada birçok mükellef, farklı nedenlerle mali müşavir değişikliği yapmaktadır. Yeni meslek mensubu, kendi görev dönemine ilişkin muhasebe kayıtlarını eksiksiz oluşturmasına ve tüm beyannameleri süresinde vermesine rağmen, önceki döneme ait e-Defter beratlarının eski meslek mensubu tarafından yüklenmemiş olması nedeniyle kendi dönemine ait beratları da sisteme gönderememektedir. Başka bir ifadeyle; Yeni meslek mensubu, kendi dönemine ait e-Defterleri göndermek istemektedir. Ancak önceki mali müşavir tarafından süresinde yüklenmeyen beratlar nedeniyle sistem buna izin vermemektedir. Dolayısıyla sorun, mevcut dönemin muhasebe kayıtlarından değil; tamamen geçmiş döneme ait teknik bir eksiklikten kaynaklanmaktadır. Bu durum yalnızca berat yükleme sürecini geciktirmekle kalmamakta, aynı zamanda mükellef açısından ilave ceza riskleri oluşturmakta ve yeni meslek mensubunu kendi sorumluluğu dışında gelişen bir sürecin içine çekmektedir. Kural olarak meslek mensubunun sorumluluğu kendi sözleşme ve görev dönemiyle sınırlıdır. Geçmiş döneme ilişkin eksikliklerin, sonraki dönemin yükümlülüklerini tamamen durdurması uygulamada önemli bir sistemsel problem oluşturmaktadır. Sistemin Doğurduğu Hukuki Riskler Bu sistemsel kilitlenme yalnızca teknik bir sorun olarak değerlendirilmemelidir. Geçmiş döneme ait beratların sisteme yüklenmemiş olması nedeniyle cari döneme ait e-Defter ve e-Beratların oluşturulamaması; idari para cezalarından ceza hukuku yaptırımlarına kadar uzanabilecek önemli hukuki sonuçlar doğurabilmektedir. 1.   Vergi Usul Kanunu’nun Mükerrer 355’inci Maddesi Kapsamında Özel Usulsüzlük Cezası Elektronik ortamda yerine getirilmesi zorunlu olan e-Defter ve e-Berat yükümlülüklerinin süresinde yerine getirilmemesi hâlinde, Vergi Usul Kanunu’nun mükerrer 355’inci maddesi kapsamında özel usulsüzlük cezası uygulanabilmektedir. 2026 yılı itibarıyla uygulanacak özel usulsüzlük cezası tutarları;  Her yıl güncellenen yeniden değerleme oranıyla bu cezaların katlanarak artması, sistem kilitlenmelerinden kaynaklı mağduriyetlerin mali yükünü her yıl daha da ağırlaştırmaktadır Söz konusu ceza, elektronik ortamda yerine getirilmesi gereken yükümlülüklerin süresinde yerine getirilmemesi nedeniyle uygulanmakta olup, ihlalin niteliğine göre her dönem bakımından ayrıca değerlendirilebilmektedir. Oysa burada dikkat çekilmesi gereken husus, mevcut dönem e-Defter ve e-Berat yükümlülüklerinin yerine getirilememesinin mükellefin veya yeni meslek mensubunun kusurundan değil, tamamen önceki döneme ait beratların sisteme yüklenmemesi nedeniyle oluşan teknik engelden kaynaklanmasıdır. Buna rağmen mevcut dönem yükümlülüklerinin yerine getirilememesi, mükellefin özel usulsüzlük cezası ile karşı karşıya kalmasına neden olabilmektedir. 2. E-Berat Yükümlülüğüne İlişkin Hukuki Değerlendirme Elektronik defter uygulamasında beratlar, elektronik defterlerin hukuki geçerliliğini sağlayan ve elektronik ortamdaki açılış ile kapanış onayı yerine geçen mali mühürlü belgelerdir. Bu nedenle e-Berat yükümlülüğünün yerine getirilmemesi, olayın özelliklerine göre Vergi Usul Kanunu’nun 352’nci maddesi kapsamında usulsüzlük hükümleri yönünden de değerlendirmeye konu olabilecektir. Dolayısıyla geçmiş döneme ait berat eksikliği nedeniyle oluşan sistem kilitlenmesi, yalnızca Vergi Usul Kanunu’nun mükerrer 355’inci maddesi kapsamında özel usulsüzlük cezası riskini değil, Vergi Usul Kanunu’nun 352’nci maddesi yönünden de hukuki değerlendirmeleri gündeme getirebilmektedir.   3. Vergi İncelemesinde Defter ve Belgelerin İbraz Edilememesi Riski (VUK 359) Konunun en önemli boyutu ise çoğu zaman gözden kaçmaktadır. Vergi incelemesi sırasında defter ve belgeleri incelenmek üzere talep eden yetkililer tarafından istenen kanuni defter ve belgelerin, Vergi Usul Kanunu’nun 256’ncı maddesi uyarınca verilen süre içerisinde ibraz edilmesi zorunludur. Uygulamada bu süre çoğunlukla 15 gün olarak verilmektedir. Her ne kadar somut olayda kast unsurunun bulunmadığı açık olsa da, ilerleyen yıllarda yapılacak vergi incelemelerinde defterlerin ibraz edilememesi nedeniyle VUK 359 kapsamında tartışmaların gündeme gelmesi ihtimali göz ardı edilmemelidir. Bu durumda olay yalnızca idari para cezası boyutunda kalmamakta; Vergi Usul Kanunu’nun 359’uncu maddesinde düzenlenen “defter, kayıt ve belgeleri gizleme” suçunun değerlendirilmesi gündeme gelebilmektedir. Kanunda, varlığı noter tasdiki veya elektronik berat kayıtları ile sabit olduğu hâlde inceleme sırasında ibraz edilmeyen defterlerin “gizlenmiş” sayılacağı hükme bağlanmıştır. Bu fiilin tespiti halinde ilgililer hakkında 18 aydan 5 yıla kadar hapis cezası öngörülmektedir. Dolayısıyla bugün yalnızca teknik bir sistem kilitlenmesi olarak görülen sorun, ilerleyen yıllarda ceza yargılamasına kadar uzanabilecek çok daha ağır sonuçlar doğurma potansiyeline sahiptir. Asıl sorun; mevcut meslek mensubunun kendi sorumluluk dönemine ilişkin yükümlülüklerini eksiksiz yerine getirmeye hazır olmasına rağmen, tamamen geçmiş döneme ait teknik bir eksiklik nedeniyle sistem tarafından engellenmesi ve bu durumun, kusuru bulunmayan kişileri dahi idari yaptırımlardan ceza hukuku boyutuna kadar uzanabilecek hukuki risklerle karşı karşıya bırakabilmektedir. 4. Katma Değer Vergisi İndirimi Bakımından Doğurabileceği Sonuçlar Geçmiş döneme ait e-Defter beratlarının sisteme yüklenmemesi nedeniyle cari döneme ilişkin elektronik defterlerin oluşturulamaması, yalnızca defter tutma yükümlülüğünü değil, Katma Değer Vergisi bakımından indirim hakkını da etkileyebilecek sonuçlar doğurabilmektedir. Nitekim 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 34’üncü maddesinin birinci fıkrasında; “Yurt içinden sağlanan veya ithal olunan mal ve hizmetlere ait Katma Değer Vergisi, alış faturası veya benzeri vesikalar ve gümrük makbuzu üzerinden ayrıca gösterilmek ve bu vesikalar kanuni defterlere kaydedilmek şartıyla indirilebilir.” hükmüne yer verilmiştir. Anılan düzenleme uyarınca, indirim hakkının kullanılabilmesi yalnızca faturada KDV’nin ayrıca gösterilmiş olmasına değil, aynı zamanda söz konusu belgelerin kanuni defterlere kaydedilmiş olmasına da bağlıdır. Dolayısıyla geçmiş döneme ait teknik bir eksiklik nedeniyle elektronik defterlerin oluşturulamaması veya hukuken geçerli şekilde muhafaza edilememesi durumunda, kanuni defterlere kayıt şartının gerçekleşip gerçekleşmediği tartışma konusu olabilecektir. Bu durum ise, mükellefin ekonomik faaliyetleri kapsamında yüklendiği Katma Değer Vergisinin indirim konusu yapılması bakımından hukuki belirsizliklere ve vergi incelemelerinde ihtilaflara yol açabilecek niteliktedir.    Mali müşavir değişikliği yapılan durumlarda, önceki döneme ait e-Defter beratlarının sisteme yüklenmemiş olması nedeniyle yeni meslek mensubu, kendi sorumluluk dönemine ilişkin elektronik defterleri süresinde göndermek istese dahi sistem tarafından engellenebilmektedir. Bu durum, Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 34’üncü maddesinde aranan “kanuni defterlere kaydedilme” şartı bakımından hukuki tereddütlere yol açabilmekte; sonuç olarak hem mükellefin Katma Değer Vergisi indirim hakkını tartışmalı hâle getirebilmekte hem de yeni mali müşaviri kendi kusurundan kaynaklanmayan hukuki ve mesleki risklerle karşı karşıya bırakabilmektedir. 5. Türk Ticaret Kanunu Açısından Sonuçları Elektronik defterler yalnızca Vergi Usul Kanunu bakımından değil, aynı zamanda Türk Ticaret Kanunu bakımından da ticari defter niteliğindedir. 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu’nun 64’üncü maddesi uyarınca tacirlerin ticari defterlerini kanuna uygun şekilde

Maddi duran varlık satışlarında temel muhasebe sorunu; satış işleminin hangi hesap grubunda takip edileceği ve satış sonucunda oluşan kâr veya zararın hangi hesaplarda gösterileceğidir Y.M.M. Zübeyir Ülger & S.M.M.M / Dış Denetçi / Pınar Pehlivan İşletmeler faaliyetlerini sürdürebilmek amacıyla makine, taşıt, demirbaş ve benzeri maddi duran varlıkları edinmekte ve söz konusu varlıkları ekonomik ömürleri boyunca kullanmaktadır. Bu varlıkların kullanım süresi içerisinde meydana gelen değer kayıpları ise Vergi Usul Kanunu hükümleri çerçevesinde amortisman yoluyla giderleştirilmektedir. Ancak ekonomik koşullar, teknolojik gelişmeler, işletme politikaları veya faaliyet değişiklikleri nedeniyle işletmeler sahip oldukları maddi duran varlıkları ekonomik ömrü tamamlanmadan satabilmektedir. Maddi duran varlık satışlarında temel muhasebe sorunu; satış işleminin hangi hesap grubunda takip edileceği ve satış sonucunda oluşan kâr veya zararın hangi hesaplarda gösterileceğidir. Uygulamada; Muhasebenin amacı ise ekonomik olayın gerçek niteliğini doğru hesaplarla göstermektir. Bu nedenle maddi duran varlık satışlarında öncelikle; Net Defter Değeri = Maliyet Bedeli – Birikmiş Amortisman Hesaplanmalı, daha sonra; Satış Bedeli – Net Defter Değeri = Kâr veya Zarar Karşılaştırması yapılmalıdır. Oluşan farkın niteliğine göre 679 Diğer Olağandışı Gelir ve Kârlar veya 689 Diğer Olağandışı Gider ve Zararlar hesaplarında izlenmesi öngörülmektedir. 1- MADDİ DURAN VARLIK SATIŞLARINDA KULLANILAN HESAPLAR 600. Yurtiçi Satışlar Hesabı Tek Düzen Hesap Planında 600 Yurtiçi Satışlar hesabı; “İşletmenin esas faaliyet konusu çerçevesinde yurt içine satılan mal ve hizmetler karşılığında alınan veya tahakkuk ettirilen toplam değerlerin izlendiği hesaptır.” şeklinde tanımlanmıştır. Bu hesap işletmenin ana faaliyet konusu kapsamında gerçekleştirdiği mal ve hizmet satışlarında kullanılır. Dolayısıyla işletmenin faaliyet konusu dışında kalan ve işletmede kullanılan makine, taşıt, demirbaş gibi maddi duran varlıkların satışlarının doğrudan 600 hesapta izlenmesi muhasebe tekniği açısından uygun değildir. Çünkü maddi duran varlık satışı, işletmenin esas faaliyetinden kaynaklanan bir satış işlemi değil, mevcut bir varlığın elden çıkarılması işlemidir. 679. Diğer Olağandışı Gelir ve Kârlar Hesabı Tek Düzen Hesap Planında 679 hesap; “Yukarıdaki hesap kalemleri dışında kalan ve arızi bir karakter taşıyan duran varlık satışlarından doğan kârlar gibi gelir ve kârların yer aldığı hesap kalemidir.” şeklinde açıklanmıştır. Bu nedenle işletmenin esas faaliyet konusu dışında kalan maddi duran varlık satışlarından doğan kârlar, Tek Düzen Hesap Planı açıklamaları çerçevesinde genel olarak 679 Diğer Olağandışı Gelir ve Kârlar hesabında izlenmektedir. Bununla birlikte, uygulamada bazı işletmeler tarafından bu tür satışlardan doğan kârların 649 Diğer Olağan Gelir ve Kârlar hesabında takip edildiği de görülmektedir. Ancak Tek Düzen Hesap Planı’nda duran varlık satış kârları 679 hesap için örneklenmiş olduğundan, mevcut hesap planı esas alındığında 679 hesabının kullanılması daha uygun bir uygulama olarak değerlendirilmektedir. Örneğin; 689. Diğer Olağandışı Gider ve Zararlar Hesabı Tek Düzen Hesap Planında 689 hesap; “Yukarıda tanımlanan hesaplar kapsamı dışında kalan diğer olağandışı gider ve zararlardan oluşur.” şeklinde düzenlenmiştir.             Maddi duran varlık satışlarında satış bedelinin net defter değerinin altında kalması nedeniyle oluşan zararlar genel olarak 689 Diğer Olağandışı Gider ve Zararlar hesabında, uygulamada ise bazı işletmeler tarafından 659 Diğer Olağan Gider ve Zararlar hesabında izlenebilmektedir. Ancak burada dikkat edilmesi gereken en önemli husus; 689 hesabının amortisman sonrası kalan değeri ifade etmediğidir. Örneğin; 255 Demirbaşlar: 1.000.000 TL257 Birikmiş Amortisman: 300.000 TL Net defter değeri: 700.000 TL’dir. Bu tutarın tek başına gider olarak değerlendirilmesi mümkün değildir. Zararın oluşup oluşmadığı ancak satış bedeli ile karşılaştırma sonucunda ortaya çıkar. Aşağıdaki yardımcı hesaplar örnek niteliğinde olup işletmeler tarafından ihtiyaçlara göre oluşturulabilir. Hesap Kodu Hesap Adı 689.01 Maddi Duran Varlıklar Satış Zararları 689.02 Mali Duran Varlıklar Satış Zararları 689.03 Hurda Malzeme Satış Zararları 689.04 Hurda Duran Varlıklar Satış Zararları 689.05 Hurda Stok Satış Zararları 2- AMORTİSMANA TABİ İKTİSADİ KIYMET SATIŞLARININ MUHASEBELEŞTİRİLMESİ Maddi duran varlık satışlarında doğru muhasebe kaydının oluşturulabilmesi için öncelikle varlığın işletme kayıtlarındaki değerinin tespit edilmesi gerekir. Bu hesaplama; Net Defter Değeri = Maliyet Bedeli – Birikmiş Amortisman Formülü ile yapılmaktadır. Daha sonra; Satış Bedeli – Net Defter Değeri = Satış Kârı veya Zararı Hesaplanarak oluşan farkın niteliğine göre ilgili hesap kullanılmalıdır. Örnek 1. İşletmenin aktifinde kayıtlı demirbaş bilgileri aşağıdaki gibidir: Açıklama Tutar 255 Demirbaşlar 1.000.000 TL 257 Birikmiş Amortismanlar 300.000 TL Net Defter Değeri 700.000 TL Satış Bedeli 1.200.000 TL Oluşan Kâr 500.000 TL Satış bedeli net defter değerinden yüksek olduğu için 500.000 TL tutarında kâr oluşmaktadır. Muhasebe kaydı: Hesap Kodu Hesap Adı Borç Alacak 120 Alıcılar 1.440.000 257 Birikmiş Amortismanlar 300.000 255 Demirbaşlar 1.000.000 391 Hesaplanan KDV 240.000 679 Diğer Olağandışı Gelir ve Kârlar 500.000 Bu işlem sonucunda maddi duran varlık kayıtlı değerinden çıkarılmış ve satıştan doğan kâr 679 hesabında gösterilmiştir. Örnek 2. İşletmenin aktifinde bulunan demirbaşın bilgileri: Açıklama Tutar 255 Demirbaşlar 1.000.000 TL 257 Birikmiş Amortismanlar 300.000 TL Net Defter Değeri 700.000 TL Satış Bedeli 500.000 TL Oluşan Zarar 200.000 TL Satış bedeli net defter değerinin altında kaldığından 200.000 TL zarar oluşmuştur. Muhasebe kaydı: Hesap Kodu Hesap Adı Borç Alacak 120 Alıcılar 600.000 257 Birikmiş Amortismanlar 300.000 689 Diğer Olağandışı Gider ve Zararlar 200.000 255 Demirbaşlar 1.000.000 391 Hesaplanan KDV 100.000 Bu durumda oluşan zarar 689 hesabında takip edilmiştir. 3- TEK DÜZEN HESAP PLANINA AYKIRI UYGULAMALARIN SONUÇLARI VE MESLEKİ SORUMLULUK Tekdüzen Hesap Planına uyulmaması nedeniyle uygulanacak idari para cezasının muhatabı vergi mükellefidir. Vergi Usul Kanunu uyarınca yasal defterlerin ve muhasebe kayıtlarının mevzuata uygun şekilde tutulmasından birinci derecede mükellef sorumlu olduğundan, özel usulsüzlük cezası mükellef adına kesilmektedir. Vergi Usul Kanunu’nun 353 üncü maddesinin altıncı fıkrası uyarınca, Tekdüzen Hesap Planına, muhasebe standartlarına ve mali tablolara ilişkin usul ve esaslara uyulmaması halinde 2026 yılı için 110.000,00 TL özel usulsüzlük cezası uygulanmaktadır. Bununla birlikte, cezanın uygulanmasına meslek mensubunun kusurlu veya mevzuata aykırı işlemlerinin neden olması hâlinde, mükellefin ödediği ceza tutarı ve bu nedenle uğradığı zarar, taraflar arasındaki hizmet sözleşmesi ile genel hukuk hükümleri çerçevesinde meslek mensubuna rücu edilebilir. Dolayısıyla idari yaptırımın muhatabı mükellef olmakla birlikte, kusurun meslek mensubundan kaynaklanması durumunda nihai mali sorumluluk rücu yoluyla meslek mensubuna yükletilebilecektir.   4. GEÇMİŞ DÖNEM UYGULAMALARI VE GÜNCEL KDV BEYAN KONTROLLERİNE İLİŞKİN DEĞERLENDİRME Maddi duran varlık satışlarının muhasebeleştirilmesinde geçmiş dönemlerde farklı uygulamalar görülmüştür. Özellikle amortismana tabi iktisadi kıymet (ATİK) satışlarında, KDV beyannamesindeki teslim ve hizmet bedelleri ile gelir tablosunda yer alan satış hasılatı arasında fark oluşmaması amacıyla bazı uygulamalarda bu satışların 600 Yurtiçi Satışlar hesabında izlendiği görülmektedir. Geçmiş Dönem Uygulama Örneği Demirbaş bilgileri: Açıklama Tutar Aktif Değeri 100.000 TL Birikmiş Amortisman 30.000 TL Satış Bedeli 50.000 TL + KDV Geçmiş uygulamalarda kullanılan kayıt: Satış Kaydı

1. Giriş 7456 sayılı Kanun ile taşınmaz satış kazançlarına ilişkin vergi istisnalarında önemli değişiklikler yapılmıştır. Bu değişiklikler sonucunda kurumların aktifinde bulunan taşınmazların satışına ilişkin hem Kurumlar Vergisi Kanunu (KVK) hem de Katma Değer Vergisi Kanunu (KDVK) uygulamasında farklı bir yapı ortaya çıkmıştır. Bununla birlikte kanun koyucu, geçmişte edinilmiş taşınmazlar açısından mükelleflerin kazanılmış haklarını korumak amacıyla bazı geçiş hükümleri düzenlemiştir. Bu çalışmada söz konusu düzenlemeler ve uygulama örneği ele alınmaktadır. 2. Kurumlar Vergisi Yönünden Değerlendirme KVK 5/1-e maddesinde, kurumların aktiflerinde en az iki tam yıl süreyle bulunan bazı kıymetlerin satışından doğan kazançların belirli bir kısmının kurumlar vergisinden istisna olduğu hüküm altına alınmıştır. Ancak 7456 sayılı Kanun ile yapılan değişiklik sonucunda taşınmaz satış kazancı istisnası madde kapsamından çıkarılmıştır. Bununla birlikte aynı kanun ile KVK’ya eklenen Geçici 16. madde ile bir geçiş düzenlemesi yapılmıştır. Buna göre, 15.07.2023 tarihinden önce kurumların aktifinde yer alan taşınmazlar bakımından, 5/1-e bendinin değişiklikten önceki hükümleri uygulanmaya devam edecek olup, bu kapsamda uygulanacak istisna oranı %50 yerine %25 olarak belirlenmiştir. Dolayısıyla kurumların aktifine 15.07.2023 tarihinden önce alınmış bir taşınmazın, en az iki tam yıl süreyle aktifte bulundurulmasının ardından satılması halinde elde edilen kazancın %25’lik kısmı kurumlar vergisinden istisna olacaktır. Bu istisnadan yararlanılabilmesi için; gerekmektedir. 3. Katma Değer Vergisi Yönünden Değerlendirme Taşınmaz satışlarına ilişkin KDV uygulaması KDVK 17/4-r maddesinde düzenlenmiştir. 7456 sayılı Kanun ile yapılan değişiklik sonucunda kurumların aktiflerinde bulunan taşınmazların satışına ilişkin KDV istisnası kaldırılmıştır. Ancak aynı kanun ile KDV Kanununa eklenen Geçici 43. madde ile bir geçiş hükmü getirilmiştir. Buna göre, 15.07.2023 tarihinden önce kurumların aktifinde yer alan taşınmazların satışında, 17/4-r maddesinin değişiklikten önceki hükümleri uygulanacaktır. Dolayısıyla belirtilen tarihten önce aktife alınmış ve en az iki tam yıl süreyle kurum aktifinde bulunan taşınmazların satışında KDV istisnası uygulanmaya devam edecektir. 4. Özel Fon Hesabına Alınma Süresi ve Danıştay Kararı Kurumlar vergisi uygulamasında satış kazancının istisna edilen kısmının pasifte özel bir fon hesabında izlenmesi gerekmektedir. Vergi idaresi uygulamada söz konusu fonun satışın yapıldığı yılı izleyen hesap dönemine ilişkin kurumlar vergisi beyannamesinin verilme süresine kadar ayrılması gerektiği yönünde görüş bildirmiştir. Ancak konu yargıya taşınmış ve Danıştay 3. Dairesi’nin E.2023/6823, K.2024/5034 sayılı kararında, Kurumlar Vergisi Kanununda fon hesabına alma süresine ilişkin açık bir düzenleme bulunmadığı, kanunda yer almayan bir sürenin tebliğ yoluyla getirilemeyeceği ve bunun vergilendirmede kanunilik ilkesine aykırı olduğu ifade edilmiştir. Bu karar, fon hesabının beyannamenin verilme süresine kadar ayrılmamış olmasının tek başına istisnanın reddi için yeterli bir gerekçe oluşturmayacağını ortaya koyması bakımından önem taşımaktadır 5. Uygulama Örneği Konunun daha iyi anlaşılabilmesi için aşağıda örnek bir uygulamaya yer verilmiştir. Bir kurumun aktifinde bulunan taşınmaz; Taşınmaz 15.07.2023 tarihinden önce aktife alındığından; Net Defter Değeri = Maliyet Bedeli − Birikmiş Amortisman1.600.000 = 2.000.000 − 400.000 Satış Kazancı = Satış Bedeli − Net Defter Değeri3.400.000 = 5.000.000 − 1.600.000 İstisna Tutarı = Satış Kazancı × %25850.000 = 3.400.000 × %25 Vergiye Tabi Kazanç = Satış Kazancı − İstisna Tutarı2.550.000 = 3.400.000 − 850.000 İstisnaya İsabet Eden Gider = Tapu Harcı × %2525.000 = 100.000 × %25 850.000 TL tutarındaki istisna kazanç, satışın yapıldığı yılı izleyen hesap döneminde pasifte özel fon hesabına alınacaktır. 25.000 TL tutarındaki gider, kurum kazancının tespitinde dikkate alınmayacak olup kurumlar vergisi beyannamesinde kanunen kabul edilmeyen gider olarak matraha ilave edilecektir. 6. Sonuç ve Değerlendirme 7456 sayılı Kanun ile taşınmaz satış kazancı istisnası kaldırılmış olmakla birlikte, 15.07.2023 tarihinden önce aktife alınan taşınmazlar bakımından hem KVK hem de KDVK yönünden geçiş hükümleri uygulanmaya devam etmektedir. Bu kapsamda; Bunun yanında, istisna kazancının pasifte özel fon hesabında izlenmesine ilişkin süre konusunda Danıştay tarafından verilen karar, kanunda yer almayan ek şartların tebliğ yoluyla getirilemeyeceğini ortaya koyarak mükellefler açısından önemli bir yargı kararı olarak değerlendirilmektedir. Bununla birlikte uygulamada vergi idaresi ile ihtilaf yaşanmaması adına istisna kazancının özel fon hesabına alınmasının kurumlar vergisi beyannamesinin verilme süresi içerisinde gerçekleştirilmesi ihtiyatlı bir yaklaşım olacaktır.                                                                                                Zübeyir ÜLGER                                                                                             Yeminli Mali Müşavir

1. Giriş Türkiye’nin sağlık turizmi alanında son yıllarda kaydettiği büyüme, döviz kazandırıcı hizmetlerin stratejik önemini giderek artırmıştır. Ticaret Bakanlığı verilerine göre, 2023 yılında 1,4 milyondan fazla uluslararası hasta Türkiye’de sağlık hizmeti almış ve sektör 2,3 milyar doların üzerinde döviz geliri elde etmiştir1. Bu kapsamda uygulanan vergisel teşvikler, sağlık hizmetleri ihracatını destekleme potansiyeline sahiptir. Ancak, Türkiye’de sunulan sağlık hizmetlerinin hizmet ihracatı sayılıp sayılmayacağı sorusu, Kurumlar Vergisi uygulamalarında önemli belirsizlikler yaratmaktadır. Bu yazımızda, sağlık turizmi kapsamında mükelleflerin KVK 10/1-ğ maddesindeki indirim ile KVK 32/7 maddesindeki 5 puan indirimli kurumlar vergisi oranı uygulamasına dair Ankara Defterdarlığı’nın özelgesi ve Gelir İdaresi Başkanlığı’nın görüşü detaylı şekilde incelenmekte, mevzuatımızdaki eksiklikler ve çözüm önerileri ile değerlendirilmektedir. 2. Sağlık Turizminin Hukuki ve Ekonomik Niteliği 2.1. Kavramsal Çerçeve Sağlık turizmi, bireylerin kendi ülkeleri dışında sağlık hizmeti almak amacıyla seyahat etmelerini ifade eden multidisipliner bir kavramdır. Türkiye’nin sağlık turizmi politikası, uluslararası rekabet gücünü artırma ve döviz girdisi sağlama hedeflerine dayalıdır. Hizmet İhracatçıları Birliği verilerine göre, küresel sağlık turizmi pazarının 100 milyar doları aşması beklenmektedir2. 2.2. Hukuki Nitelik Sağlık turizmi faaliyetleri, hem turizm mevzuatı hem de vergi mevzuatı açısından özel bir düzenlemeye tabidir. 663 sayılı Sağlık Bakanlığı’nın Teşkilat ve Görevleri Hakkında Kanun Hükmünde Kararname’ye göre sağlık turizminin düzenlenmesi ve denetlenmesi Sağlık Bakanlığı’nın yetkisindedir. Bununla birlikte, hizmet sunumunun Türkiye sınırları içinde gerçekleşmesi, vergisel açıdan farklı bir değerlendirmeyi beraberinde getirmektedir. 2.3. Ekonomik Boyut Ticaret Bakanlığı verilerine göre, 2019-2023 yılları arasında ülkemize gelen sağlık turisti sayısı, yıllık ortalama %19,4 büyüme hızı oranıyla en hızlı büyüyen sektörler arasında yer almaktadır3. Sektörün istihdama katkısı 150.000 kişiye ulaşmış olup, özellikle cerrahi müdahaleler, diş tedavileri ve estetik operasyonlar alanında Türkiye uluslararası bir marka haline gelmiştir. 3. İlgili Vergi Mevzuatı ve Teşvikler 3.1. Kurumlar Vergisi Kanunu’ndaki Düzenlemeler 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 10/1-ğ maddesi, 15.06.2012 tarihinden itibaren uygulanmak üzere Türkiye’de yerleşmiş olmayan kişiler ile işyeri , kanuni ve iş  merkezi yurtdışında bulunanlara Türkiye’de verilen ve münhasıran yurt dışında yararlanılan   mühendislik, mimarlık, tasarım, yazılım, tıbbi raporlama, muhasebe kaydı tutma, çağrı merkezi ….sağlık gibi belirli sektörlerde yurtdışına verilen hizmetlerden elde edilen kazancın %80’inin kurumlar vergisi matrahından indirilebileceğini düzenler. Bu indirim, hizmet ihracatını teşvik amacı taşımaktadır. 3.2. İndirimli Kurumlar Vergisi Oranı Aynı Kanun’un 32/7 maddesinde, münhasıran ihracat faaliyetlerinden elde edilen kazançlara 5 puan indirimli kurumlar vergisi oranı (%25 yerine %20) uygulanacağı belirtilmiştir. Bu düzenleme, ihracatı doğrudan teşvik eden bir vergi avantajı sağlamaktadır. 3.3. Diğer İlgili Mevzuat 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 13/I maddesinde ,Sağlık Bakanlığı tarafından izin verilen gerçek veya tüzel kişiler tarafından Türkiye’de yerleşmiş olmayan yabancı uyruklu gerçek kişilere, sadece sağlık kurum ve kuruluşlarının bünyesinde verilen koruyucu hekimlik, teşhis, tedavi ve rehabilitasyon hizmetleri istisna kapsamına girer; söz konusu hizmetlerle birlikte sağlanan diğer teslim ve hizmetler istisna kapsamına dahil değildir. 4. Ankara Defterdarlığının Özelge Görüşleri Sağlık hizmetinin Türkiye’de sunulduğu, hizmetten Türkiye’de yararlanıldığı ve fiziki hizmet tüketiminin Türkiye’de gerçekleştiği hallerinin, sağlık turizmi faaliyetlerinin hizmet ihracatı kapsamına girmediğini ve bu nedenle KVK 32/7 kapsamında 5 puan indirimli oran uygulanamayacağını belirtmiştir.4 5. Yeniden Değerlendirme Başvurusu ve İdari Görüşün Yerleşik Hale Gelmesi Mükellef tarafından yapılan yeniden değerlendirme talebi üzerine verilen 17.02.2025 tarihli Başkanlık görüşünde5, Defterdarlık özelgesinin mevzuata uygun olduğu ve başkaca işlem yapılmayacağı bildirilmiştir. Bu karar, idarenin konuya ilişkin yerleşik görüş oluşturduğunu göstermektedir. İdarenin bu yaklaşımı, sağlık turizmi faaliyetlerinde hizmet ihracı kriterlerinin dar yorumlandığı görülmektedir. 6. Uygulama Tartışmaları 6.1. Eleştirel Değerlendirme Sağlık turizmi, döviz kazandırıcı bir faaliyet niteliği taşımakla birlikte mevcut uygulamada nerede yararlanıldığı kriteri nedeniyle hizmet ihracatı teşviklerinden tam yararlanılamamaktadır. İdarenin yaklaşımını eleştiren görüşe göre, hizmet Türkiye’de tüketildiği için ihracat olarak değerlendirilemezken, uluslararası uygulamalarda hizmetin nihai talebi yurtdışında olduğunda döviz kazandırıcı olduğu için ihracat sayılmakta ve KVK 32/7 uygulanmaması sektörde rekabet gücünü azaltmaktadır; turistin Türkiye’ye gelmesi halinde ise ihracat sayılmaması karşısında turizm gelirleri ihracat olarak kabul edilmektedir. Bu bağlamda, karşılaştırmalı analizde, Türkiye’de tüketilen hizmetler nedeniyle ihracat kapsamına girip girmediği konusunda tutarsızlıklar mevcut olup, uluslararası uygulamalar ise turizm gelirlerini döviz kazandırıcı olarak ihracat olarak kabul etmekte ve bu durum rekabet açısından farklı sonuçlar doğurmaktadır. 6.2. Ekonomik Etkisi Mevcut uygulamanın sektöre etkisi şu şekilde özetlenebilir: · Rekabet Kaybı: Türk sağlık kuruluşları, vergi avantajları konusunda uluslararası rakiplerine göre dezavantajlı konumdadır · Yatırım Azalması: Vergisel belirsizlikler yatırımcıları olumsuz etkilemektedir · Büyüme Sınırlaması: Sektörün potansiyel büyüme hızı mevcut uygulamalarla sınırlanmaktadır 7. Çözüm Önerileri ve Sonuç KVK 32/7 maddesine ek açıklama yapılarak sağlık turizmi faaliyetlerinin hizmet ihracatı kapsamında değerlendirileceğine dair açık bir düzenlemenin getirilmesi, hizmet ihracatı tanımının döviz kazandırıcılık özelliği ve sağlanan sağlık hizmetinden yurt dışında yararlanıldığı dikkate alınarak genişletilmesi ve sağlık turizmine yönelik özel vergi teşvik paketi oluşturulması gerekmektedir; bu durum, Türkiye’nin hizmet ihracatı potansiyelini tam olarak kullanmasını sağlayarak sektörel politikalar ve vergi mevzuatı arasındaki uyumu güçlendirecek ve ekonomik hedeflere ulaşmada önemli katkılar sunacaktır.                                                                                                              Zübeyir ÜLGER                                                                                                          Yeminli Mali Müşavir  KAYNAKÇA 1. Ticaret Bakanlığı, “Sağlık Turizminde Küresel Merkez Türkiye”, 08.04.2024 2. “Sağlık Turizmi Strateji Çalışması “, 2021, s. 2 3. Ticaret Bakanlığı,  https://www.kolayihracat.gov.tr/sektorler/saglik 4. Ankara Defterdarlığı’nın 11.11.2024 tarihli özelgesi, Sayı: E-38418978-125[32-2024/4]-649813 5. Gelir İdaresi Başkanlığı’nın 17.02.2025 tarihli görüşü, Sayı: E-28149362-125.32[49-378]-15227