1. Giriş
7456 sayılı Kanun ile taşınmaz satış kazançlarına ilişkin vergi istisnalarında önemli değişiklikler yapılmıştır. Bu değişiklikler sonucunda kurumların aktifinde bulunan taşınmazların satışına ilişkin hem Kurumlar Vergisi Kanunu (KVK) hem de Katma Değer Vergisi Kanunu (KDVK) uygulamasında farklı bir yapı ortaya çıkmıştır. Bununla birlikte kanun koyucu, geçmişte edinilmiş taşınmazlar açısından mükelleflerin kazanılmış haklarını korumak amacıyla bazı geçiş hükümleri düzenlemiştir. Bu çalışmada söz konusu düzenlemeler ve uygulama örneği ele alınmaktadır.
2. Kurumlar Vergisi Yönünden Değerlendirme
KVK 5/1-e maddesinde, kurumların aktiflerinde en az iki tam yıl süreyle bulunan bazı kıymetlerin satışından doğan kazançların belirli bir kısmının kurumlar vergisinden istisna olduğu hüküm altına alınmıştır. Ancak 7456 sayılı Kanun ile yapılan değişiklik sonucunda taşınmaz satış kazancı istisnası madde kapsamından çıkarılmıştır.
Bununla birlikte aynı kanun ile KVK’ya eklenen Geçici 16. madde ile bir geçiş düzenlemesi yapılmıştır. Buna göre, 15.07.2023 tarihinden önce kurumların aktifinde yer alan taşınmazlar bakımından, 5/1-e bendinin değişiklikten önceki hükümleri uygulanmaya devam edecek olup, bu kapsamda uygulanacak istisna oranı %50 yerine %25 olarak belirlenmiştir.
Dolayısıyla kurumların aktifine 15.07.2023 tarihinden önce alınmış bir taşınmazın, en az iki tam yıl süreyle aktifte bulundurulmasının ardından satılması halinde elde edilen kazancın %25’lik kısmı kurumlar vergisinden istisna olacaktır.
Bu istisnadan yararlanılabilmesi için;
- taşınmazın en az iki tam yıl aktifte bulunması,
- satış kazancının istisnaya isabet eden kısmının beş yıl süreyle pasifte özel fon hesabında tutulması,
- satış bedelinin satış yılını izleyen ikinci takvim yılının sonuna kadar tahsil edilmesi
gerekmektedir.
3. Katma Değer Vergisi Yönünden Değerlendirme
Taşınmaz satışlarına ilişkin KDV uygulaması KDVK 17/4-r maddesinde düzenlenmiştir. 7456 sayılı Kanun ile yapılan değişiklik sonucunda kurumların aktiflerinde bulunan taşınmazların satışına ilişkin KDV istisnası kaldırılmıştır.
Ancak aynı kanun ile KDV Kanununa eklenen Geçici 43. madde ile bir geçiş hükmü getirilmiştir. Buna göre, 15.07.2023 tarihinden önce kurumların aktifinde yer alan taşınmazların satışında, 17/4-r maddesinin değişiklikten önceki hükümleri uygulanacaktır.
Dolayısıyla belirtilen tarihten önce aktife alınmış ve en az iki tam yıl süreyle kurum aktifinde bulunan taşınmazların satışında KDV istisnası uygulanmaya devam edecektir.
4. Özel Fon Hesabına Alınma Süresi ve Danıştay Kararı
Kurumlar vergisi uygulamasında satış kazancının istisna edilen kısmının pasifte özel bir fon hesabında izlenmesi gerekmektedir. Vergi idaresi uygulamada söz konusu fonun satışın yapıldığı yılı izleyen hesap dönemine ilişkin kurumlar vergisi beyannamesinin verilme süresine kadar ayrılması gerektiği yönünde görüş bildirmiştir.
Ancak konu yargıya taşınmış ve Danıştay 3. Dairesi’nin E.2023/6823, K.2024/5034 sayılı kararında, Kurumlar Vergisi Kanununda fon hesabına alma süresine ilişkin açık bir düzenleme bulunmadığı, kanunda yer almayan bir sürenin tebliğ yoluyla getirilemeyeceği ve bunun vergilendirmede kanunilik ilkesine aykırı olduğu ifade edilmiştir.
Bu karar, fon hesabının beyannamenin verilme süresine kadar ayrılmamış olmasının tek başına istisnanın reddi için yeterli bir gerekçe oluşturmayacağını ortaya koyması bakımından önem taşımaktadır
5. Uygulama Örneği
Konunun daha iyi anlaşılabilmesi için aşağıda örnek bir uygulamaya yer verilmiştir.
Bir kurumun aktifinde bulunan taşınmaz;
- 2018 yılında 2.000.000 TL bedelle satın alınmıştır.
- Taşınmaz için yıllar itibarıyla 400.000 TL amortisman ayrılmıştır.
- Taşınmaz 2025 yılında 5.000.000 TL bedelle satılmıştır.
- Satış bedelinin tamamı 2025 yılında banka aracılığıyla tahsil edilmiştir.
- Satış sırasında satıcıya ait tapu harcı (%2) ödenmiş olup 100.000 TL’dir.
Taşınmaz 15.07.2023 tarihinden önce aktife alındığından;
- KVK Geçici 16 kapsamında satış kazancının %25’i kurumlar vergisinden istisna,
- KDVK Geçici 43 kapsamında satış işlemi KDV’den istisna olacaktır.
Net Defter Değeri = Maliyet Bedeli − Birikmiş Amortisman
1.600.000 = 2.000.000 − 400.000
Satış Kazancı = Satış Bedeli − Net Defter Değeri
3.400.000 = 5.000.000 − 1.600.000
İstisna Tutarı = Satış Kazancı × %25
850.000 = 3.400.000 × %25
Vergiye Tabi Kazanç = Satış Kazancı − İstisna Tutarı
2.550.000 = 3.400.000 − 850.000
İstisnaya İsabet Eden Gider = Tapu Harcı × %25
25.000 = 100.000 × %25
850.000 TL tutarındaki istisna kazanç, satışın yapıldığı yılı izleyen hesap döneminde pasifte özel fon hesabına alınacaktır.
25.000 TL tutarındaki gider, kurum kazancının tespitinde dikkate alınmayacak olup kurumlar vergisi beyannamesinde kanunen kabul edilmeyen gider olarak matraha ilave edilecektir.
6. Sonuç ve Değerlendirme
7456 sayılı Kanun ile taşınmaz satış kazancı istisnası kaldırılmış olmakla birlikte, 15.07.2023 tarihinden önce aktife alınan taşınmazlar bakımından hem KVK hem de KDVK yönünden geçiş hükümleri uygulanmaya devam etmektedir. Bu kapsamda;
- 15.07.2023 tarihinden önce aktife alınmış taşınmazların satışında,
- KVK Geçici 16. madde uyarınca satış kazancının %25’i kurumlar vergisinden istisna edilmekte,
- KDVK Geçici 43. madde uyarınca söz konusu satış işlemleri KDV’den istisna tutulmakta,
- KVK 5/3 maddesi uyarınca, istisna kazançlara ilişkin giderlerin indirimi mümkün olmadığından satışa ilişkin giderlerin istisnaya isabet eden kısmının kurumlar vergisi beyannamesinde kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınması gerekmektedir.
Bunun yanında, istisna kazancının pasifte özel fon hesabında izlenmesine ilişkin süre konusunda Danıştay tarafından verilen karar, kanunda yer almayan ek şartların tebliğ yoluyla getirilemeyeceğini ortaya koyarak mükellefler açısından önemli bir yargı kararı olarak değerlendirilmektedir. Bununla birlikte uygulamada vergi idaresi ile ihtilaf yaşanmaması adına istisna kazancının özel fon hesabına alınmasının kurumlar vergisi beyannamesinin verilme süresi içerisinde gerçekleştirilmesi ihtiyatlı bir yaklaşım olacaktır.
Zübeyir ÜLGER
Yeminli Mali Müşavir