Makaleler

1. Giriş Türkiye’nin sağlık turizmi alanında son yıllarda kaydettiği büyüme, döviz kazandırıcı hizmetlerin stratejik önemini giderek artırmıştır. Ticaret Bakanlığı verilerine göre, 2023 yılında 1,4 milyondan fazla uluslararası hasta Türkiye’de sağlık hizmeti almış ve sektör 2,3 milyar doların üzerinde döviz geliri elde etmiştir1. Bu kapsamda uygulanan vergisel teşvikler, sağlık hizmetleri ihracatını destekleme potansiyeline sahiptir. Ancak, Türkiye’de sunulan sağlık hizmetlerinin hizmet ihracatı sayılıp sayılmayacağı sorusu, Kurumlar Vergisi uygulamalarında önemli belirsizlikler yaratmaktadır. Bu yazımızda, sağlık turizmi kapsamında mükelleflerin KVK 10/1-ğ maddesindeki indirim ile KVK 32/7 maddesindeki 5 puan indirimli kurumlar vergisi oranı uygulamasına dair Ankara Defterdarlığı’nın özelgesi ve Gelir İdaresi Başkanlığı’nın görüşü detaylı şekilde incelenmekte, mevzuatımızdaki eksiklikler ve çözüm önerileri ile değerlendirilmektedir. 2. Sağlık Turizminin Hukuki ve Ekonomik Niteliği 2.1. Kavramsal Çerçeve Sağlık turizmi, bireylerin kendi ülkeleri dışında sağlık hizmeti almak amacıyla seyahat etmelerini ifade eden multidisipliner bir kavramdır. Türkiye’nin sağlık turizmi politikası, uluslararası rekabet gücünü artırma ve döviz girdisi sağlama hedeflerine dayalıdır. Hizmet İhracatçıları Birliği verilerine göre, küresel sağlık turizmi pazarının 100 milyar doları aşması beklenmektedir2. 2.2. Hukuki Nitelik Sağlık turizmi faaliyetleri, hem turizm mevzuatı hem de vergi mevzuatı açısından özel bir düzenlemeye tabidir. 663 sayılı Sağlık Bakanlığı’nın Teşkilat ve Görevleri Hakkında Kanun Hükmünde Kararname’ye göre sağlık turizminin düzenlenmesi ve denetlenmesi Sağlık Bakanlığı’nın yetkisindedir. Bununla birlikte, hizmet sunumunun Türkiye sınırları içinde gerçekleşmesi, vergisel açıdan farklı bir değerlendirmeyi beraberinde getirmektedir. 2.3. Ekonomik Boyut Ticaret Bakanlığı verilerine göre, 2019-2023 yılları arasında ülkemize gelen sağlık turisti sayısı, yıllık ortalama %19,4 büyüme hızı oranıyla en hızlı büyüyen sektörler arasında yer almaktadır3. Sektörün istihdama katkısı 150.000 kişiye ulaşmış olup, özellikle cerrahi müdahaleler, diş tedavileri ve estetik operasyonlar alanında Türkiye uluslararası bir marka haline gelmiştir. 3. İlgili Vergi Mevzuatı ve Teşvikler 3.1. Kurumlar Vergisi Kanunu’ndaki Düzenlemeler 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 10/1-ğ maddesi, 15.06.2012 tarihinden itibaren uygulanmak üzere Türkiye’de yerleşmiş olmayan kişiler ile işyeri , kanuni ve iş  merkezi yurtdışında bulunanlara Türkiye’de verilen ve münhasıran yurt dışında yararlanılan   mühendislik, mimarlık, tasarım, yazılım, tıbbi raporlama, muhasebe kaydı tutma, çağrı merkezi ….sağlık gibi belirli sektörlerde yurtdışına verilen hizmetlerden elde edilen kazancın %80’inin kurumlar vergisi matrahından indirilebileceğini düzenler. Bu indirim, hizmet ihracatını teşvik amacı taşımaktadır. 3.2. İndirimli Kurumlar Vergisi Oranı Aynı Kanun’un 32/7 maddesinde, münhasıran ihracat faaliyetlerinden elde edilen kazançlara 5 puan indirimli kurumlar vergisi oranı (%25 yerine %20) uygulanacağı belirtilmiştir. Bu düzenleme, ihracatı doğrudan teşvik eden bir vergi avantajı sağlamaktadır. 3.3. Diğer İlgili Mevzuat 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 13/I maddesinde ,Sağlık Bakanlığı tarafından izin verilen gerçek veya tüzel kişiler tarafından Türkiye’de yerleşmiş olmayan yabancı uyruklu gerçek kişilere, sadece sağlık kurum ve kuruluşlarının bünyesinde verilen koruyucu hekimlik, teşhis, tedavi ve rehabilitasyon hizmetleri istisna kapsamına girer; söz konusu hizmetlerle birlikte sağlanan diğer teslim ve hizmetler istisna kapsamına dahil değildir. 4. Ankara Defterdarlığının Özelge Görüşleri Sağlık hizmetinin Türkiye’de sunulduğu, hizmetten Türkiye’de yararlanıldığı ve fiziki hizmet tüketiminin Türkiye’de gerçekleştiği hallerinin, sağlık turizmi faaliyetlerinin hizmet ihracatı kapsamına girmediğini ve bu nedenle KVK 32/7 kapsamında 5 puan indirimli oran uygulanamayacağını belirtmiştir.4 5. Yeniden Değerlendirme Başvurusu ve İdari Görüşün Yerleşik Hale Gelmesi Mükellef tarafından yapılan yeniden değerlendirme talebi üzerine verilen 17.02.2025 tarihli Başkanlık görüşünde5, Defterdarlık özelgesinin mevzuata uygun olduğu ve başkaca işlem yapılmayacağı bildirilmiştir. Bu karar, idarenin konuya ilişkin yerleşik görüş oluşturduğunu göstermektedir. İdarenin bu yaklaşımı, sağlık turizmi faaliyetlerinde hizmet ihracı kriterlerinin dar yorumlandığı görülmektedir. 6. Uygulama Tartışmaları 6.1. Eleştirel Değerlendirme Sağlık turizmi, döviz kazandırıcı bir faaliyet niteliği taşımakla birlikte mevcut uygulamada nerede yararlanıldığı kriteri nedeniyle hizmet ihracatı teşviklerinden tam yararlanılamamaktadır. İdarenin yaklaşımını eleştiren görüşe göre, hizmet Türkiye’de tüketildiği için ihracat olarak değerlendirilemezken, uluslararası uygulamalarda hizmetin nihai talebi yurtdışında olduğunda döviz kazandırıcı olduğu için ihracat sayılmakta ve KVK 32/7 uygulanmaması sektörde rekabet gücünü azaltmaktadır; turistin Türkiye’ye gelmesi halinde ise ihracat sayılmaması karşısında turizm gelirleri ihracat olarak kabul edilmektedir. Bu bağlamda, karşılaştırmalı analizde, Türkiye’de tüketilen hizmetler nedeniyle ihracat kapsamına girip girmediği konusunda tutarsızlıklar mevcut olup, uluslararası uygulamalar ise turizm gelirlerini döviz kazandırıcı olarak ihracat olarak kabul etmekte ve bu durum rekabet açısından farklı sonuçlar doğurmaktadır. 6.2. Ekonomik Etkisi Mevcut uygulamanın sektöre etkisi şu şekilde özetlenebilir: · Rekabet Kaybı: Türk sağlık kuruluşları, vergi avantajları konusunda uluslararası rakiplerine göre dezavantajlı konumdadır · Yatırım Azalması: Vergisel belirsizlikler yatırımcıları olumsuz etkilemektedir · Büyüme Sınırlaması: Sektörün potansiyel büyüme hızı mevcut uygulamalarla sınırlanmaktadır 7. Çözüm Önerileri ve Sonuç KVK 32/7 maddesine ek açıklama yapılarak sağlık turizmi faaliyetlerinin hizmet ihracatı kapsamında değerlendirileceğine dair açık bir düzenlemenin getirilmesi, hizmet ihracatı tanımının döviz kazandırıcılık özelliği ve sağlanan sağlık hizmetinden yurt dışında yararlanıldığı dikkate alınarak genişletilmesi ve sağlık turizmine yönelik özel vergi teşvik paketi oluşturulması gerekmektedir; bu durum, Türkiye’nin hizmet ihracatı potansiyelini tam olarak kullanmasını sağlayarak sektörel politikalar ve vergi mevzuatı arasındaki uyumu güçlendirecek ve ekonomik hedeflere ulaşmada önemli katkılar sunacaktır.                                                                                                              Zübeyir ÜLGER                                                                                                          Yeminli Mali Müşavir  KAYNAKÇA 1. Ticaret Bakanlığı, “Sağlık Turizminde Küresel Merkez Türkiye”, 08.04.2024 2. “Sağlık Turizmi Strateji Çalışması “, 2021, s. 2 3. Ticaret Bakanlığı,  https://www.kolayihracat.gov.tr/sektorler/saglik 4. Ankara Defterdarlığı’nın 11.11.2024 tarihli özelgesi, Sayı: E-38418978-125[32-2024/4]-649813 5. Gelir İdaresi Başkanlığı’nın 17.02.2025 tarihli görüşü, Sayı: E-28149362-125.32[49-378]-15227

Ülkemizde fason işçilik uygulamaları çok yaygın ve yoğun olarak görülmektedir.Bu uygulamada bazı sektörlerde vergi güvenliği müessesi olarak KDV tevkifatı uygulanmakta,bazı sektörlerde fason hizmet uygulamalarında ise KDV tevkifatı uygulanmamaktadır. YMM-Zübeyir ÜLGERKıdemli Baş Denetçi

15 mart 2018 tarihli Resmi Gazetede yayınlanarak yürürlüğe giren İcra ve iflas kanunu ve bazı kanunlarda değişiklik yapılması hakkında, 7101 sayılı kanun ile “iflas ertelemesi” kaldırılmış ve konkordato konusunda önemli değişiklikler yapılarak konkordato yeni bir içeriğe kavuşturulmuştur. YMM-Zübeyir ÜLGERKıdemli Baş Denetçi

Maliye Bakanlığı son zamanlarda birçok yeni uygulama ile gündemde olup, yine kayıtlı mükellefin adeta ensesinde olduğunu hissettirmektedir. Yeni uygulamaların bir tanesi vergi mükelleflerine yazı göndererek 2007 yılının son üç döneminde KDV ödemeniz olmadığından dolayı, devir KDV beyan ettiniz diye görüşmeye çağırmakta, bu görüşmelerde aba altından sopa gösterircesine, mükellefler zorunlu beyana yönlendirilmektedir. YMM-Zübeyir ÜLGERKıdemli Baş Denetçi

Katma Değer Vergisi kanununun 9.maddesi ile Maliye Bakanlığına verilen yetki doğrultusunda , mükellefin Türkiye’de ikametgahının işyerinin, kanunu ve iş merkezinin bulunmaması hallerinde ve gerekli görülen diğer hallerde, vergi alacağının emniyet altına alınması amacıyla, vergiye tabi işlemlere taraf olanların verginin ödenmesinden sorumlu tutulabilmeleri ile ilgili yasal düzenlemeler yapılabilmektedir. YMM-Zübeyir ÜLGERKıdemli Baş Denetçi

3065 Sayılı Katma değer Vergisi Kanununa bir bütün olarak baktığımızda, istisnaların kitabın 2. bölümünde ele alınmış olduğu ve bu istisnalardan uygulama da en çok karşımıza çıkanların ise tam ve kısmi istisnalar olduğu görülmektedir.Denetimlerimizde en çok karşılaştığımız ve dikkat edilmesi gereken hatalar, kısmi istisna kapsamında alınan ve satılan mal ve hizmetlerin muhasebeleştirilmesi, bu sırada karşımıza çıkan hesaplanan ve indirim konusu yapılan KDV’lerin durumu ile kayıtların KDV beyannamesine aktarılarak beyanı konularını içermektedir. YMM-Zübeyir ÜLGERKıdemli Baş Denetçi

213 sayılı Vergi Usul Kanunun 230. maddesinin 5 numaralı bendine göre “Malın alıcıya teslim edilmek üzere satıcı tarafından taşındığı veya taşıttırıldığı hallerde SATICININ, teslim edilen malın alıcı tarafından taşınması veya taşıttırılması halinde ALICININ sevk irsaliyesi düzenlemesi zorunludur. Sevk irsaliyesi, bir malın mülkiyet ve zilyetlik haklarının faturadan önce devri anlamını taşıyan bir nevi teslim belgesi,satış sözleşmesi bağlamında hukuki bir belgedir. Mal tesliminde yaşanılan muhtelif itilafların çözümünde en temel dayanak belgedir. YMM-Zübeyir ÜLGERKıdemli Baş Denetçi

193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 37. maddesinin 1. fıkrasında; her türlü ticari ve sınai faaliyetten doğan kazançların ticari kazanç olduğu belirtilmiş, bu maddenin 2. fıkrasının 4 no.lu bendinde ise gayrimenkullerin alım satım ve inşa işleri ile devamlı olarak uğraşanların bu işlerden elde ettikleri kazancın ticari kazanç olduğu hükme bağlanmıştır. Bu hükümlere göre, ticari bir organizasyon içerisinde arsa karşılığı yapılan satışlar, tek satış dahi olsa ticari kazanç olarak değerlendirilmesi gerekir. YMM-Zübeyir ÜLGERKıdemli Baş Denetçi

Şirket ortaklarının sigortalılığı ve şirket ortaklarının ortak oldukları şirketten maaş ve kıdem tazminatı alıp almayacakları konusunda tartışmalar ve görüş farklılıkları bulunmaktadır. Son olarak 6102 sayılı Türk Ticaret kanunu ile tek ortaklı sermaye şirketlerinin kuruluşuna ve çok ortaklı şirketlerin tek ortaklı şirkete dönüştürülmesine izin vermesi ile şirketin tek ortağı aynı zamanda müdürü olan kişinin, şirketin sahibi olması nedeniyle şirketten maaş alıp alamayacağı ve sigortalı olarak 4/a kapsamında çalışıp çalışamayacağı inceleme konumuz olacaktır. YMM-Zübeyir ÜLGERKıdemli Baş Denetçi