1. GİRİŞ
Sat–kirala–geri al (sale and lease back) işlemleri, işletmelerin bilançolarında yer alan taşınır ve taşınmaz varlıklarını likiditeye dönüştürmelerine imkân tanıyan, aynı zamanda söz konusu varlıkların kullanımının devamını sağlayan finansman yöntemlerinden biridir. Türk vergi sisteminde bu işlemlere ilişkin olarak Kurumlar Vergisi, Katma Değer Vergisi ve harçlar bakımından çeşitli istisna düzenlemeleri getirilmiştir. Ancak uygulamada, özellikle finansal kiralama borcunun erken kapatılması veya sözleşme şartlarının revize edilmesi durumlarında istisnaların akıbeti tartışmalı hâle gelmektedir.
Bu çalışmada, sat–kirala–geri al işlemlerinde istisnaların hangi şartlara bağlı olarak uygulandığı, erken kapatma ve sözleşme tadili kavramlarının bu istisnalar üzerindeki etkisi ve idarenin konuya yaklaşımı ele alınmaktadır. Çalışma, idari özelgeler ve doktrinde yapılan değerlendirmelerle sınırlı tutulmuş; uygulama örneği ile teorik açıklamalar desteklenmiştir.
2. SAT–KİRALA–GERİ AL İŞLEMLERİNİN HUKUKİ VE VERGİSEL ÇERÇEVESİ
Sat–kirala–geri al işlemleri, 6361 sayılı Finansal Kiralama, Faktoring ve Finansman Şirketleri Kanunu kapsamında gerçekleştirilen finansal kiralama sözleşmelerinin özel bir türünü oluşturmaktadır. Bu modelde işletme, aktifinde kayıtlı bulunan bir taşınır veya taşınmazı finansal kiralama şirketine veya ilgili finans kuruluşuna satmakta; aynı varlığı geri kiralayarak kullanımına devam etmekte ve sözleşme süresi sonunda mülkiyeti tekrar devralmaktadır.
Vergisel açıdan bu işlemler, özellikle Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5/1-j maddesi ile Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nin 5.15 numaralı bölümünde düzenlenen satış kazancı istisnası bakımından önem arz etmektedir. Bunun yanında Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 17/4-y maddesinde ve Harçlar Kanunu’nda sat–kirala–geri al işlemlerine özgü istisna ve indirimli oran düzenlemeleri bulunmaktadır.
3. İSTİSNANIN ŞEKLİ VE ZAMANSAL ŞARTLARI
Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5/1-j maddesi ve ilgili Tebliğ hükümleri uyarınca, sat–kirala–geri al işlemlerinden doğan kazançlara istisna uygulanabilmesi için iki temel şartın birlikte sağlanması gerekmektedir. Bunlardan ilki, taşınır veya taşınmazın geri kiralama amacıyla satılmasıdır. İkinci ve belirleyici şart ise, söz konusu varlığın sözleşme sonunda kiracı tarafından geri alınmasıdır.
“Sözleşme sonunda geri alım” ifadesi, istisnanın zamansal ve şekli niteliğini ortaya koymaktadır. İstisna, kredinin veya finansal borcun nasıl ve ne zaman ödendiğine değil; sat–kirala–geri al sürecinin sözleşmede öngörülen süre boyunca devam etmesine ve bu sürenin sonunda tamamlanmasına bağlanmıştır. Bu nedenle, istisnanın varlık sebebi ekonomik sonuçtan ziyade, işlemin hukuki şekli ve zamanlamasıdır.
4. UYGULAMA ÖRNEĞİ
Bu bölümde, sat–kirala–geri al işlemine ilişkin sayısal bir örnek üzerinden istisnaların uygulanma biçimi ele alınmaktadır.
Örnekte, bir işletmenin aktifinde kayıtlı bulunan taşınmazını sat–kirala–geri al yöntemiyle finansal kiralama şirketine devrettiği, satıştan doğan kazancı özel fon hesabında izlediği ve sözleşme süresi boyunca kira ödemelerini gerçekleştirdiği varsayılmaktadır. Normal senaryoda sözleşme süresi tamamlanmakta ve taşınmaz sözleşme sonunda işletme tarafından geri alınmaktadır. Bu durumda, satış kazancı istisnası korunmakta; Katma Değer Vergisi istisna hükümleri uygulanmaktadır.
Örnek.
Şirket aktifinde kayıtlı bulunan iş makinasının iktisap bedeli 22.000.000 TL olup, bu kıymet için bugüne kadar 13.000.000 TL amortisman ayrılmıştır. İş makinasının, 6361 sayılı Kanun kapsamında geri kiralama amacıyla bir bankaya 15.000.000 TL bedelle satılması sonucunda, satış bedeli ile net aktif değer arasındaki fark olan 6.000.000 TL tutarında satış kazancı doğmuştur. Toplam faiz tutarı 7.000.000 TL olup ilk yılın faizi 2.500.000 TL dir.
İstisna Hesaplanması
| Hesap Kodu | Hesap İsmi | Aktif Değeri | Brikmiş Amortisman | Net Aktif Değeri | Bankaya Satış Tutarı | İstisna Tutarı |
| 253 | İş Makinası | 22.000.000,00 | 13.000.000,00 | 9.000.000,00 | 15.000.000,00 | 6.000.000,00 |
Kullanılan Kredi Tablosu
| Anapara | İlk Yıl Faizi | Diğer Dönemler Faizi | Toplam |
| 15.000.000,00 | 2.500.000,00 | 4.500.000,00 | 22.000.000,00 |
Satışın Muhasebe Kaydı
| Hesap Kodu | Adı | Borç | Alacak |
| 102. | Bankalar | 15.000.000,00 | |
| 257 | Birikmiş Amortismanlar | 13.000.000,00 | |
| 253 | İş Makinası | 22.000.000,00 | |
| 649.01.016 | Sat-Kirala-Geri Al işl. doğan Kazanç İst. (Kvk Mad. 5/1-j Taşınmazlar) | 6.000.000,00 | |
| 960.01 | Satış Kazancı İstisnası (K.V.K. Mad. 5/1- j) Beyanname Üzerinde Yapılacak İndirimler | 6.000.000,00 | |
| 961.01 | Satış Kazancı İstisnası (K.V.K. Mad. 5/1- j) Beyanname Üzerinde Yapılacak İndirimler | 6.000.000,00 |
Kredi Ödeme Tablosunun Muhasebe Kaydı
| Hesap Kodu | Adı | Borç | Alacak |
| 260 | İş Makinası Sat-Kirala-Geri Al | 15.000.000,00 | |
| 302 | Sat-Kirala-Geri Al Kredi Faizi-TL | 2.500.000,00 | |
| 402 | Sat-Kirala-GeriAl Kredi Faizi-TL | 4.500.000,00 | |
| 301 | Sat-Kirala-Geri Al Kredi Faizi-TL Kredi Anapara ve Faizi | 9.000.000,00 | |
| 401 | Sat-Kirala-Geri Al Kredi Faizi-TL Kredi Anpara ve Faizleri | 13.000.000,00 |
İlk Yılın Amortisman Kaydı
İlk yılın faizi dahil amortisman ayrılacak tutar 17.500.000,00 TL dir. Amortisman süresi 4 yıl olarak dikkate alınmıştır.
| Hesap Kodu | Adı | Borç | Alacak |
| 770/730 | Genel Yönetim/Üretim Giderleri | 2.250.000,00 | |
| 280 | Gelecek Yıllara Ait Giderler (Takip Eden Yıl Özel Fonlardan Düşülecek) | 2.125.000,00 | |
| 268 | Birikmiş Amortismanlar | 4.375.000,00 |
İstisnanın Fon Hesabına Alınması
| Hesap Kodu | Adı | Borç | Alacak |
| 590 | Önceki Dönem Karı | 6.000.000,00 | |
| 549 | Özel Fonlar | 6.000.000,00 |
Sözleşme sonunda geri alınması
İkinci yılın sonunda geri alınmıştır.
| Hesap Kodu | Adı | Borç | Alacak |
| 253 | İş Makinası | 17.500.000,00 | |
| 257 | Birikmiş Amortisman | 8.750.000,00 | |
| 260 | İş Makinası Sat-Kirala-Geri Al | 17.500.000,00 | |
| 268 | Birikmiş Amortisman | 8.750.000,00 |
5. ERKEN KAPATMA VE SÖZLEŞME TADİLİ
Erken kapatma, finansal kiralama borcunun sözleşmede öngörülen süreden önce tamamen ödenmesi ve buna bağlı olarak taşınmazın erken geri alınması sonucunu doğuran bir işlemdir. Bu durumda sat–kirala–geri al süreci fiilen sona ermekte ve “sözleşme sonunda geri alım” şartı gerçekleşmemektedir.
Buna karşılık sözleşme tadili, tarafların karşılıklı iradesiyle sözleşme hükümlerinde değişiklik yapılmasını ifade etmektedir. Ödeme planının yeniden düzenlenmesi, vadelerin revize edilmesi veya ekonomik koşullara uyum sağlamak amacıyla yapılan değişiklikler, sözleşmenin feshi anlamına gelmemektedir. Sözleşme tadilinde, sat–kirala–geri al süreci devam etmekte ve geri alım yine sözleşme sonunda gerçekleştirilmektedir.
Bu ayrım, istisnaların korunup korunmaması açısından belirleyici niteliktedir.
6. İDARİ GÖRÜŞLERİN ANALİZİ
İdarenin konuya yaklaşımı, verilen özelgelerde açık biçimde görülmektedir. Hatay Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen bir özelgede, finansal kiralama kapsamında bankaya devredilen taşınmazın kredinin erken kapatılması suretiyle geri alınmasının, Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 17/4-y maddesinde düzenlenen istisna kapsamında değerlendirilemeyeceği belirtilmiştir. İdareye göre erken kapatma ile yapılan geri devir, “sözleşme süresi sonunda” gerçekleştirilen bir devir değildir ve bu nedenle normal bir KDV’ye tabi teslim niteliği taşımaktadır.
Benzer şekilde Çorum Defterdarlığı’nca verilen özelgede, sözleşme süresi sona ermeden taşınmazın kiracı adına tapuda tescil edilmesi durumunda tapu harcı istisnasının uygulanamayacağı ifade edilmiştir. Bu özelgede de reddin gerekçesi, istisnanın süreye bağlı bir ayrıcalık olması ve zamansal şartın ihlal edilmesidir.
Yapılan değerlendirmelerde, idarenin bu yaklaşımının ekonomik sonuçtan ziyade şekil ve zaman şartlarına dayandığı vurgulanmaktadır. Erken kapatma, ticari açıdan yükümlülüğün yerine getirilmesi olarak görülebilse dahi, istisna açısından “sözleşme süresinin tamamlanmaması” şeklinde değerlendirilmektedir.
Sat–kirala–geri al sözleşmesinin süresi sona ermeden, kiracının kalan kira borçlarını peşinen ödemek suretiyle taşınmazı geri satın alması halinde, işlemin vergisel niteliği değişmektedir. İdari görüşlerde bu durum, istisnaların temel şartlarından biri olan “sözleşme süresi sonunda geri alım” koşulunun ihlali olarak değerlendirilmektedir. Bu kapsamda, erken geri alımın; kurumlar vergisi, katma değer vergisi ve tapu harcı açısından istisna uygulamasını ortadan kaldıracağı kabul edilmektedir. Erken kapama her ne kadar ekonomik açıdan borcun tamamen ifası anlamına gelse de, idare tarafından sat–kirala–geri al işleminin zamansal ve şekli bütünlüğünün bozulması olarak yorumlanmaktadır. Bu nedenle, kiracının taşınmazı sözleşme süresi dolmadan geri alması halinde, satış aşamasında yararlanılan %100 oranındaki kurumlar vergisi istisnasının geçersiz hale geleceği, satış işleminin KDV’ye tabi tutulacağı, kira faturalarının KDV’ye konu olacağı ve tapu tescillerinin genel oranlarda tapu harcına tabi olacağı sonucuna ulaşılmaktadır.
Bir diğer ihtimal olarak, tarafların finansal kiralama sözleşmesini feshetmeden, yalnızca sözleşme süresini kısaltmak suretiyle revize etmeleri ve revize edilen sürenin sonunda taşınmazın geri alınması gündeme gelebilmektedir. Her ne kadar bu yöntemle “sözleşme süresi sonunda geri alım” şartının şeklen sağlandığı ileri sürülebilse de, idarenin erken kapamaya ilişkin şekilci yaklaşımı dikkate alındığında, bu tür revizyonların da vergi incelemelerinde eleştiri konusu yapılma riski bulunmaktadır.
7. SONUÇ VE DEĞERLENDİRME
Sat–kirala–geri al işlemlerine ilişkin vergi istisnaları, işlemin ekonomik sonucuna değil; hukuki şekline ve sözleşmede öngörülen sürenin tamamlanmasına bağlıdır. Bu çerçevede, finansal kiralama borcunun erken kapatılması suretiyle taşınmazın sözleşme süresi sona ermeden geri alınması, “sözleşme sonunda geri alım” şartını ihlal etmekte ve KDV, tapu harcı ve kurumlar vergisi bakımından istisnaların kaybedilmesine yol açmaktadır.
Buna karşılık, sözleşmenin feshi veya erken geri alım sonucunu doğurmayan; yalnızca ödeme planı veya benzeri unsurlara ilişkin sözleşme tadilleri, sat–kirala–geri al sürecini ortadan kaldırmadığı sürece istisnayı bozucu nitelikte değildir. Bu ayrımın uygulamada net şekilde yapılması, mükelleflerin vergi risklerini yönetebilmesi açısından büyük önem taşımaktadır.
KAYNAKÇA
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu
Kurumlar Vergisi Genel Tebliği (1 Seri No.lu), Bölüm 5.15
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu
Hatay Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 12.05.2016 tarihli özelgesi
Çorum Defterdarlığı’nın 28.05.2015 tarihli özelgesi