Maddi duran varlık satışlarında temel muhasebe sorunu; satış işleminin hangi hesap grubunda takip edileceği ve satış sonucunda oluşan kâr veya zararın hangi hesaplarda gösterileceğidir
Y.M.M. Zübeyir Ülger & S.M.M.M / Dış Denetçi / Pınar Pehlivan
İşletmeler faaliyetlerini sürdürebilmek amacıyla makine, taşıt, demirbaş ve benzeri maddi duran varlıkları edinmekte ve söz konusu varlıkları ekonomik ömürleri boyunca kullanmaktadır.
Bu varlıkların kullanım süresi içerisinde meydana gelen değer kayıpları ise Vergi Usul Kanunu hükümleri çerçevesinde amortisman yoluyla giderleştirilmektedir.
Ancak ekonomik koşullar, teknolojik gelişmeler, işletme politikaları veya faaliyet değişiklikleri nedeniyle işletmeler sahip oldukları maddi duran varlıkları ekonomik ömrü tamamlanmadan satabilmektedir.
Maddi duran varlık satışlarında temel muhasebe sorunu; satış işleminin hangi hesap grubunda takip edileceği ve satış sonucunda oluşan kâr veya zararın hangi hesaplarda gösterileceğidir.
Uygulamada;
- Maddi duran varlık satışlarının normal mal satışları gibi 600 Yurtiçi Satışlar hesabında izlenmesi,
- Satış bedelinin tamamının 679 Diğer Olağandışı Gelir ve Kârlar hesabına alınması,
- Amortisman sonrası kalan tutarın doğrudan 689 Diğer Olağandışı Gider ve Zararlar hesabına aktarılması, gibi farklı uygulamalara rastlanmaktadır.
Muhasebenin amacı ise ekonomik olayın gerçek niteliğini doğru hesaplarla göstermektir. Bu nedenle maddi duran varlık satışlarında öncelikle;
Net Defter Değeri = Maliyet Bedeli – Birikmiş Amortisman
Hesaplanmalı, daha sonra;
Satış Bedeli – Net Defter Değeri = Kâr veya Zarar
Karşılaştırması yapılmalıdır.
Oluşan farkın niteliğine göre 679 Diğer Olağandışı Gelir ve Kârlar veya 689 Diğer Olağandışı Gider ve Zararlar hesaplarında izlenmesi öngörülmektedir.
1- MADDİ DURAN VARLIK SATIŞLARINDA KULLANILAN HESAPLAR
600. Yurtiçi Satışlar Hesabı
Tek Düzen Hesap Planında 600 Yurtiçi Satışlar hesabı;
“İşletmenin esas faaliyet konusu çerçevesinde yurt içine satılan mal ve hizmetler karşılığında alınan veya tahakkuk ettirilen toplam değerlerin izlendiği hesaptır.” şeklinde tanımlanmıştır. Bu hesap işletmenin ana faaliyet konusu kapsamında gerçekleştirdiği mal ve hizmet satışlarında kullanılır.
Dolayısıyla işletmenin faaliyet konusu dışında kalan ve işletmede kullanılan makine, taşıt, demirbaş gibi maddi duran varlıkların satışlarının doğrudan 600 hesapta izlenmesi muhasebe tekniği açısından uygun değildir.
Çünkü maddi duran varlık satışı, işletmenin esas faaliyetinden kaynaklanan bir satış işlemi değil, mevcut bir varlığın elden çıkarılması işlemidir.
679. Diğer Olağandışı Gelir ve Kârlar Hesabı
Tek Düzen Hesap Planında 679 hesap;
“Yukarıdaki hesap kalemleri dışında kalan ve arızi bir karakter taşıyan duran varlık satışlarından doğan kârlar gibi gelir ve kârların yer aldığı hesap kalemidir.” şeklinde açıklanmıştır.
Bu nedenle işletmenin esas faaliyet konusu dışında kalan maddi duran varlık satışlarından doğan kârlar, Tek Düzen Hesap Planı açıklamaları çerçevesinde genel olarak 679 Diğer Olağandışı Gelir ve Kârlar hesabında izlenmektedir. Bununla birlikte, uygulamada bazı işletmeler tarafından bu tür satışlardan doğan kârların 649 Diğer Olağan Gelir ve Kârlar hesabında takip edildiği de görülmektedir. Ancak Tek Düzen Hesap Planı’nda duran varlık satış kârları 679 hesap için örneklenmiş olduğundan, mevcut hesap planı esas alındığında 679 hesabının kullanılması daha uygun bir uygulama olarak değerlendirilmektedir. Örneğin;
- Demirbaş satış kârları,
- Tesis, Makine ve Cihaz satış kârları,
- Taşıt satış kârları oluşması halinde 679 hesabın kullanılması mümkündür.
689. Diğer Olağandışı Gider ve Zararlar Hesabı
Tek Düzen Hesap Planında 689 hesap;
“Yukarıda tanımlanan hesaplar kapsamı dışında kalan diğer olağandışı gider ve zararlardan oluşur.” şeklinde düzenlenmiştir.
Maddi duran varlık satışlarında satış bedelinin net defter değerinin altında kalması nedeniyle oluşan zararlar genel olarak 689 Diğer Olağandışı Gider ve Zararlar hesabında, uygulamada ise bazı işletmeler tarafından 659 Diğer Olağan Gider ve Zararlar hesabında izlenebilmektedir.
Ancak burada dikkat edilmesi gereken en önemli husus; 689 hesabının amortisman sonrası kalan değeri ifade etmediğidir.
Örneğin;
255 Demirbaşlar: 1.000.000 TL
257 Birikmiş Amortisman: 300.000 TL
Net defter değeri:
700.000 TL’dir.
Bu tutarın tek başına gider olarak değerlendirilmesi mümkün değildir.
Zararın oluşup oluşmadığı ancak satış bedeli ile karşılaştırma sonucunda ortaya çıkar.
Aşağıdaki yardımcı hesaplar örnek niteliğinde olup işletmeler tarafından ihtiyaçlara göre oluşturulabilir.
| Hesap Kodu | Hesap Adı |
| 689.01 | Maddi Duran Varlıklar Satış Zararları |
| 689.02 | Mali Duran Varlıklar Satış Zararları |
| 689.03 | Hurda Malzeme Satış Zararları |
| 689.04 | Hurda Duran Varlıklar Satış Zararları |
| 689.05 | Hurda Stok Satış Zararları |
2- AMORTİSMANA TABİ İKTİSADİ KIYMET SATIŞLARININ MUHASEBELEŞTİRİLMESİ
Maddi duran varlık satışlarında doğru muhasebe kaydının oluşturulabilmesi için öncelikle varlığın işletme kayıtlarındaki değerinin tespit edilmesi gerekir.
Bu hesaplama;
Net Defter Değeri = Maliyet Bedeli – Birikmiş Amortisman
Formülü ile yapılmaktadır.
Daha sonra;
Satış Bedeli – Net Defter Değeri = Satış Kârı veya Zararı
Hesaplanarak oluşan farkın niteliğine göre ilgili hesap kullanılmalıdır.
Örnek 1.
İşletmenin aktifinde kayıtlı demirbaş bilgileri aşağıdaki gibidir:
| Açıklama | Tutar |
| 255 Demirbaşlar | 1.000.000 TL |
| 257 Birikmiş Amortismanlar | 300.000 TL |
| Net Defter Değeri | 700.000 TL |
| Satış Bedeli | 1.200.000 TL |
| Oluşan Kâr | 500.000 TL |
Satış bedeli net defter değerinden yüksek olduğu için 500.000 TL tutarında kâr oluşmaktadır.
Muhasebe kaydı:
| Hesap Kodu | Hesap Adı | Borç | Alacak |
| 120 | Alıcılar | 1.440.000 | |
| 257 | Birikmiş Amortismanlar | 300.000 | |
| 255 | Demirbaşlar | 1.000.000 | |
| 391 | Hesaplanan KDV | 240.000 | |
| 679 | Diğer Olağandışı Gelir ve Kârlar | 500.000 |
Bu işlem sonucunda maddi duran varlık kayıtlı değerinden çıkarılmış ve satıştan doğan kâr 679 hesabında gösterilmiştir.
Örnek 2.
İşletmenin aktifinde bulunan demirbaşın bilgileri:
| Açıklama | Tutar |
| 255 Demirbaşlar | 1.000.000 TL |
| 257 Birikmiş Amortismanlar | 300.000 TL |
| Net Defter Değeri | 700.000 TL |
| Satış Bedeli | 500.000 TL |
| Oluşan Zarar | 200.000 TL |
Satış bedeli net defter değerinin altında kaldığından 200.000 TL zarar oluşmuştur.
Muhasebe kaydı:
| Hesap Kodu | Hesap Adı | Borç | Alacak |
| 120 | Alıcılar | 600.000 | |
| 257 | Birikmiş Amortismanlar | 300.000 | |
| 689 | Diğer Olağandışı Gider ve Zararlar | 200.000 | |
| 255 | Demirbaşlar | 1.000.000 | |
| 391 | Hesaplanan KDV | 100.000 |
Bu durumda oluşan zarar 689 hesabında takip edilmiştir.
3- TEK DÜZEN HESAP PLANINA AYKIRI UYGULAMALARIN SONUÇLARI VE MESLEKİ SORUMLULUK
Tekdüzen Hesap Planına uyulmaması nedeniyle uygulanacak idari para cezasının muhatabı vergi mükellefidir. Vergi Usul Kanunu uyarınca yasal defterlerin ve muhasebe kayıtlarının mevzuata uygun şekilde tutulmasından birinci derecede mükellef sorumlu olduğundan, özel usulsüzlük cezası mükellef adına kesilmektedir.
Vergi Usul Kanunu’nun 353 üncü maddesinin altıncı fıkrası uyarınca, Tekdüzen Hesap Planına, muhasebe standartlarına ve mali tablolara ilişkin usul ve esaslara uyulmaması halinde 2026 yılı için 110.000,00 TL özel usulsüzlük cezası uygulanmaktadır.
Bununla birlikte, cezanın uygulanmasına meslek mensubunun kusurlu veya mevzuata aykırı işlemlerinin neden olması hâlinde, mükellefin ödediği ceza tutarı ve bu nedenle uğradığı zarar, taraflar arasındaki hizmet sözleşmesi ile genel hukuk hükümleri çerçevesinde meslek mensubuna rücu edilebilir. Dolayısıyla idari yaptırımın muhatabı mükellef olmakla birlikte, kusurun meslek mensubundan kaynaklanması durumunda nihai mali sorumluluk rücu yoluyla meslek mensubuna yükletilebilecektir.
4. GEÇMİŞ DÖNEM UYGULAMALARI VE GÜNCEL KDV BEYAN KONTROLLERİNE İLİŞKİN DEĞERLENDİRME
Maddi duran varlık satışlarının muhasebeleştirilmesinde geçmiş dönemlerde farklı uygulamalar görülmüştür. Özellikle amortismana tabi iktisadi kıymet (ATİK) satışlarında, KDV beyannamesindeki teslim ve hizmet bedelleri ile gelir tablosunda yer alan satış hasılatı arasında fark oluşmaması amacıyla bazı uygulamalarda bu satışların 600 Yurtiçi Satışlar hesabında izlendiği görülmektedir.
Geçmiş Dönem Uygulama Örneği
Demirbaş bilgileri:
| Açıklama | Tutar |
| Aktif Değeri | 100.000 TL |
| Birikmiş Amortisman | 30.000 TL |
| Satış Bedeli | 50.000 TL + KDV |
Geçmiş uygulamalarda kullanılan kayıt:
Satış Kaydı
| Hesap Kodu | Hesap Adı | Borç | Alacak |
| 120 | Alıcılar | 60.000,00 | |
| 600 | Yurtiçi Satışlar | 50.000,00 | |
| 391 | Hesaplanan KDV | 10.000,00 |
Maliyet ve Çıkış Kaydı
| Hesap Kodu | Hesap Adı | Borç | Alacak |
| 689 | Diğer Olağandışı Gider ve Zararlar | 70.000,00 | |
| 257 | Birikmiş Amortismanlar | 30.000,00 | |
| 255 | Demirbaşlar | 100.000,00 |
Bu uygulamanın temel amacı, KDV beyannamesinde bildirilen teslim ve hizmet bedeli ile gelir tablosunda yer alan satış hasılatı arasında fark oluşmasını önlemekti.
Ancak günümüzde Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından gerçekleştirilen elektronik analizlerde, 503 kodlu “Amortismana Tabi Sabit Kıymet Satışları” ayrı olarak değerlendirilmektedir. Bu nedenle KDV matrahı ile yıllık beyannamede yer alan brüt satışlar arasındaki fark tek başına uyumsuzluk olarak kabul edilmemekte; farkın ATİK satışları, hakedişler veya diğer özellikli işlemlerden kaynaklanıp kaynaklanmadığı ayrıca analiz edilmektedir.
Vergi idaresi tarafından oluşturulan analiz ekranlarında aşağıdaki nitelikte karşılaştırmalar yapılabilmektedir.
Sonuç olarak, yalnızca elektronik sistemlerde fark oluşmasını önlemek amacıyla ATİK satışlarının 600 Yurtiçi Satışlar hesabında izlenmesi yerine, işlemin ekonomik niteliğine uygun olarak Tek Düzen Hesap Planında öngörülen hesapların kullanılması hem muhasebe tekniği hem de mesleki sorumluluk açısından daha isabetli bir uygulamadır.
Bu nedenle KDV matrahı ile yıllık beyannamede yer alan brüt satışlar arasında oluşan fark, tek başına uyumsuzluk olarak değerlendirilmemekte; farkın ATİK satışları, YYİO hakedişleri veya diğer özellikli işlemlerden kaynaklanıp kaynaklanmadığı ayrıca incelenmektedir.
Muhasebe kayıtlarında esas olan elektronik kontrol sistemine göre değil, Tek Düzen Hesap Planına ve işlemin ekonomik niteliğine uygun hesap kullanımına göre kayıt yapılmasıdır. Böylece hem doğru finansal raporlama sağlanacak hem de olası idari değerlendirmelerde kayıtların hukuki dayanağı güçlenecektir.
SONUÇ
Maddi duran varlık satışlarının muhasebeleştirilmesinde esas olan, işlemin ekonomik niteliğinin Tek Düzen Hesap Planı hükümlerine uygun olarak doğru hesaplarda izlenmesidir. Satıştan doğan kâr veya zararın, net defter değeri ile satış bedelinin karşılaştırılması sonucunda belirlenmesi ve oluşan sonucun niteliğine göre genel olarak 679 Diğer Olağandışı Gelir ve Kârlar veya 689 Diğer Olağandışı Gider ve Zararlar hesaplarında izlenmesi gerekmektedir. Bununla birlikte, uygulamada bazı işletmeler tarafından işlemin niteliğine ilişkin farklı değerlendirmeler doğrultusunda 649 ve 659 hesaplarının da tercih edildiği görülmektedir. Ancak hangi hesap kullanılırsa kullanılsın, kayıtların işlemin gerçek ekonomik niteliğini yansıtması doğru finansal raporlama ve güvenilir mali tabloların oluşturulması açısından büyük önem taşımaktadır.
Günümüzde Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından kullanılan elektronik risk analizleri ve yapay zekâ destekli denetim sistemleri kapsamında, mükelleflerin muhasebe kayıtları ile beyanları çok yönlü olarak analiz edilmektedir. Bu çerçevede, amortismana tabi iktisadi kıymet satışlarında amortisman sonrası kalan net defter değerinin satış bedeliyle karşılaştırılmaksızın doğrudan 689 Diğer Olağandışı Gider ve Zararlar hesabına aktarılması, işlemin gerçek ekonomik niteliğini yansıtmadığından Tek Düzen Hesap Planı hükümleriyle bağdaşmamaktadır. Ayrıca ekonomik gerekçeyle açıklanamayan veya olağan dışı yüksek tutarlı 689 hesap bakiyeleri, risk analizlerinde dikkat çekebilecek unsurlar arasında değerlendirilebilmekte; gerekli görülmesi hâlinde mükellefin izaha davet edilmesine veya vergi inceleme sürecine konu olabilmektedir. Bu nedenle muhasebe kayıtlarının, elektronik sistemlerde uyum sağlama amacıyla değil, yürürlükteki mevzuata, Tek Düzen Hesap Planı hükümlerine ve işlemin gerçek ekonomik niteliğine uygun şekilde oluşturulması gerekmektedir.
Tek Düzen Hesap Planı’na aykırı kayıtlar nedeniyle uygulanacak özel usulsüzlük cezasının muhatabı Vergi Usul Kanunu uyarınca öncelikle mükellef olmakla birlikte, aykırılığın meslek mensubunun kusurundan kaynaklanması hâlinde mükellefin uğradığı zararın genel hukuk hükümleri çerçevesinde Serbest Muhasebeci Mali Müşavire rücu edilmesi mümkündür. Bu nedenle muhasebe kayıtlarının Tek Düzen Hesap Planı ve ilgili mevzuata uygun şekilde düzenlenmesi, hem mükellefin vergisel risklerinin azaltılması hem de meslek mensubunun hukuki ve mesleki sorumluluğunun yerine getirilmesi bakımından büyük önem taşımaktadır.
“Doğru hesap yalnızca mali tabloyu değil, vergi riskini de doğru yönetir.”
KAYNAKÇA
- 1 Sıra No.lu Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği, 26.12.1992 tarih ve 21447 (Mükerrer) sayılı Resmî Gazete.
- 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu
- 3065 Sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu
- Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği
- 66 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Sirküleri
- Gelir İdaresi Başkanlığı KDV Beyannamesi Düzenleme Kılavuzları
- Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği Hesap Açıklamaları
- Tek Düzen Hesap Planı YMM Rüknettin Kumkale